合并會(huì)計(jì)報(bào)表是指由母公司編制的、將母公司和子公司形成的企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)會(huì)計(jì)主主體、綜合反映企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況以及現(xiàn)金流量情況的會(huì)計(jì)報(bào)表。為了規(guī)范企業(yè)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的行為，提高合并會(huì)計(jì)報(bào)表的信息質(zhì)量，財(cái)政部于1995年2月9日以財(cái)會(huì)字[1995]11號(hào)文發(fā)布了《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《暫行規(guī)定》），后于1996年1月9日以財(cái)會(huì)二字[1996]2號(hào)文印發(fā)了《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍請(qǐng)示的復(fù)函》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《復(fù)函》）。上述兩個(gè)文件在當(dāng)時(shí)及目前構(gòu)成了我國(guó)企業(yè)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的法規(guī)基礎(chǔ)。最近，財(cái)政部會(huì)計(jì)司于2001年2月22日以財(cái)會(huì)便[2001]5號(hào)文印發(fā)了《關(guān)于對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)問(wèn)題征求意見(jiàn)的函》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《意見(jiàn)函》），擬于近期對(duì)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》做出修改。基于此，在下述內(nèi)容中，我將以《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》和《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍請(qǐng)示的復(fù)函》為基礎(chǔ)，結(jié)合《關(guān)于對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)問(wèn)題征求意見(jiàn)的函》中對(duì)有關(guān)問(wèn)題的說(shuō)明，對(duì)企業(yè)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的相關(guān)問(wèn)題做一簡(jiǎn)單的介紹。如有不正確之處，敬請(qǐng)廣大同仁予以指正。
一、編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的理論基礎(chǔ)
1、母公司理論
這種理論根據(jù)重要性原則，基于“任何報(bào)表都不能滿足所有使用者的一切要求、只能滿足其主要利益主體的主要需要”、母公司股東是集團(tuán)的主要利益主體的假設(shè)認(rèn)為，合并會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)該主要提供母公司股東關(guān)心的經(jīng)濟(jì)信息，合并會(huì)計(jì)報(bào)表不過(guò)是母公司會(huì)計(jì)報(bào)表的一種延伸；合并股東權(quán)益應(yīng)該是關(guān)于母公司股東的權(quán)益，“少數(shù)股權(quán)”應(yīng)該反映在合并負(fù)債中；合并利潤(rùn)表是關(guān)于屬于母公司股東凈損益形成情況的會(huì)計(jì)報(bào)表，“少數(shù)股東損益”應(yīng)該作為一項(xiàng)費(fèi)用列示在合并利潤(rùn)表中；合并利潤(rùn)分配表是關(guān)于屬于母公司股東凈損益分配情況的會(huì)計(jì)報(bào)表；母公司以購(gòu)買(mǎi)方式獲取控股權(quán)時(shí)形成的商譽(yù)，只確認(rèn)其中屬于母公司的部分。我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表主要是依據(jù)該種理論編制。
2、實(shí)體理論
這種理論基于“任何報(bào)表都不能滿足所有使用者的一切要求、只能滿足其主要利益主體的主要需要”、所有股東均是集團(tuán)的主要利益主體的假設(shè)認(rèn)為，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)不需要單獨(dú)確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益；對(duì)被收購(gòu)的子公司的資產(chǎn)，或按照歷史成本計(jì)價(jià)，或按照現(xiàn)時(shí)成本計(jì)價(jià)，而不只是確認(rèn)屬于母公司的那部分商譽(yù)。
3、所有權(quán)理論
該種理論既不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)中多數(shù)股權(quán)的特殊作用，也不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)的各構(gòu)成企業(yè)股東的共同性，而是強(qiáng)調(diào)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的企業(yè)對(duì)另外一個(gè)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和財(cái)務(wù)決策具有重大的所有權(quán)。根據(jù)該理論，有重大影響的投資者應(yīng)該按照投資比例將被投資企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等項(xiàng)目的金額納入相應(yīng)項(xiàng)目中，不屬于控制者的部分在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中不予反映。母公司對(duì)合營(yíng)企業(yè)按照持股比例進(jìn)行合并即按照此種理論編制。
二、合并范圍的確定
?。ㄒ唬┐_定合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的一般原則
根據(jù)《暫行規(guī)定》，企業(yè)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)該將符合如下條件的子公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍：
1、母公司直接擁有、間接擁有、直接和間接擁有過(guò)半數(shù)以上的（不含半數(shù)）權(quán)益性資本的被投資企業(yè)；
2、母公司雖然不持有被投資企業(yè)過(guò)半數(shù)以上的權(quán)益性資本，但在母公司與被投資企業(yè)之間有下列情況之一的，應(yīng)當(dāng)將該被投資企業(yè)作為母公司的子公司，納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍：
?。?）通過(guò)與被投資企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)；
?。?）根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策；
?。?）有權(quán)任免董事會(huì)等類(lèi)似權(quán)利機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；
?。?）在董事會(huì)或類(lèi)似權(quán)利機(jī)構(gòu)會(huì)議上有半數(shù)以上投票權(quán)。
根據(jù)此項(xiàng)規(guī)定，母公司將擁有的權(quán)益性資本不足半數(shù)（50%）、但對(duì)其具有實(shí)質(zhì)性控制權(quán)的被投資企業(yè)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍，必須以母公司存在此項(xiàng)股權(quán)投資為前提。
根據(jù)《暫行規(guī)定》，在下列情況下，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)原則，母公司可以不將子公司納入合并范圍：
1、已經(jīng)關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司；
2、按照破產(chǎn)程序已宣告被清理整頓的子公司；
3、已經(jīng)宣告破產(chǎn)的子公司；
4、準(zhǔn)備近期出售而短期持有其過(guò)半數(shù)以上權(quán)益性資本的子公司；
5、非持續(xù)經(jīng)營(yíng)且所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；
6、受所在國(guó)外匯管制或其他限制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。
?。ǘ┬∫?guī)模子公司納入合并范圍的原則
根據(jù)《復(fù)函》的規(guī)定，母公司在確定小規(guī)模子公司是否應(yīng)該納入合并范圍時(shí)可以按照以下原則確定：
1、當(dāng)子公司資產(chǎn)總額、銷(xiāo)售收入及當(dāng)期凈利潤(rùn)額按照下列公式計(jì)算得出的比率均在10%以下（不含10%）時(shí)，根據(jù)重要性原則，該子公司可以不納入合并范圍：
該子公司資產(chǎn)總額的合計(jì)額
（1）資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)=─────────────────────────
母公司資產(chǎn)總額與其所有的子公司資產(chǎn)總額的合計(jì)額
該子公司銷(xiāo)售收入的合計(jì)額
?。?）收入標(biāo)準(zhǔn)=─────────────────────────
母公司銷(xiāo)售收入與其所有的子公司銷(xiāo)售收入的合計(jì)額
該子公司當(dāng)期凈利潤(rùn)中母公司所擁有的數(shù)額
（3）利潤(rùn)標(biāo)準(zhǔn)=─────────────────────
母公司當(dāng)期凈利潤(rùn)額
在計(jì)算上述指標(biāo)時(shí)，母、子公司的資產(chǎn)總額及銷(xiāo)售收入合計(jì)數(shù)按照母公司、納入合并范圍的子公司和不納入合并范圍的子公司的資產(chǎn)總額或銷(xiāo)售收入加總計(jì)算；“該子公司當(dāng)期凈利潤(rùn)中母公司所擁有的數(shù)額”根據(jù)該子公司當(dāng)期凈利潤(rùn)的數(shù)額和母公司所擁有的權(quán)益性資本的比例計(jì)算確定。計(jì)算時(shí)，均不考慮抵消內(nèi)部重復(fù)因素的影響。
2、如果按照上述標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的結(jié)果表明有兩個(gè)或兩個(gè)以上的子公司可以不納入合并范圍時(shí)，上述公式中的“該子公司資產(chǎn)總額的合計(jì)額”、“該子公司銷(xiāo)售收入的合計(jì)額”和“該子公司當(dāng)期凈利潤(rùn)中母公司所擁有的數(shù)額”應(yīng)該按照所有不納入合并范圍的子公司的資產(chǎn)總額、銷(xiāo)售收入總額和當(dāng)期凈利潤(rùn)中母公司所擁有的數(shù)額加總計(jì)算。如果計(jì)算出的比率超過(guò)10%時(shí)，應(yīng)該根據(jù)重要性原則合理地確定納入合并范圍的子公司，從而使不納入合并范圍的子公司的資產(chǎn)總額、銷(xiāo)售收入和當(dāng)期凈利潤(rùn)中母公司所擁有的數(shù)額加總數(shù)按照上述公式計(jì)算得出的比率在10%以下（不含10%）。
3、對(duì)于本年度有累計(jì)未彌補(bǔ)虧損或本年度發(fā)生虧損的子公司，雖然符合上述標(biāo)準(zhǔn)，也應(yīng)該將該子公司納入合并范圍（我的理解是如果子公司的規(guī)模很小、在母公司已經(jīng)按照權(quán)益法核算的情況下，也可以不將其納入合并范圍）。
4、母公司對(duì)于特殊行業(yè)（指銀行業(yè)、信托業(yè)、證券業(yè)和保險(xiǎn)業(yè)）的子公司，可以不將其合并范圍（我的理解是也可以納入合并范圍，合并后在分部信息中進(jìn)行詳盡的披露）。
5、母公司在運(yùn)用重要性原則確定合并子公司的范圍時(shí)，應(yīng)該遵循一貫性原則的要求，在各合并期間連續(xù)使用。
?。ㄈ?duì)相關(guān)問(wèn)題的特殊考慮
1、在判斷母公司將其所擁有的權(quán)益性資本不足半數(shù)、但具有實(shí)質(zhì)性控制權(quán)的被投資企業(yè)是否應(yīng)該納入合并范圍時(shí)，我認(rèn)為不應(yīng)該確定一個(gè)具體的比例。如果某被投資企業(yè)的股權(quán)相當(dāng)分散，母公司雖然持股的比例很低（比如在20%以下），但只要母公司能夠?qū)υ摫煌顿Y企業(yè)的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施實(shí)質(zhì)上的控制，或者通過(guò)上述一般原則第2條中所列示的方式對(duì)該被投資企業(yè)進(jìn)行控制，我認(rèn)為母公司可以將該被投資企業(yè)納入合并范圍。比如，北大方正集團(tuán)持有原延中實(shí)業(yè)的股份并不高，但北大方正集團(tuán)進(jìn)入延中實(shí)業(yè)公司后，調(diào)整了延中實(shí)業(yè)公司董事會(huì)成員的構(gòu)成，同時(shí)也調(diào)整了延中實(shí)業(yè)公司的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，在此情況下北大方正集團(tuán)將延中實(shí)業(yè)公司納入合并范圍是完全符合合并會(huì)計(jì)報(bào)表的本質(zhì)。
2、在母公司持有被投資企業(yè)半數(shù)以上的權(quán)益性資本或擁有的權(quán)益性資本雖然不足半數(shù)但能夠?qū)嵤?shí)質(zhì)性的控制權(quán)，但被投資企業(yè)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)、卻仍然能夠持續(xù)經(jīng)營(yíng)的情況下，母公司應(yīng)該將該被投資企業(yè)納入合并范圍。根據(jù)《具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--投資》的規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)持有被投資企業(yè)半數(shù)以上的權(quán)益性資本或擁有的權(quán)益性資本雖然不足半數(shù)但能夠?qū)嵤?shí)質(zhì)性的控制權(quán)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在按照權(quán)益發(fā)核算時(shí)，如果被投資企業(yè)發(fā)生經(jīng)營(yíng)性虧損導(dǎo)致投資企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資小于零時(shí)，投資企業(yè)只需要將長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值調(diào)減至零即可，投資企業(yè)將被投資企業(yè)以后年度形成的凈利潤(rùn)按照所擁有的份額彌補(bǔ)未確認(rèn)的虧損后有余額的，應(yīng)該調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值?；诖宋艺J(rèn)為，在此情況下將被投資企業(yè)納入合并范圍是比較合理的。
3、在母公司雖然持有被投資企業(yè)半數(shù)以上的權(quán)益性資本、但母公司有充分的理由認(rèn)為其無(wú)法對(duì)該被投資企業(yè)實(shí)施實(shí)質(zhì)性的控制的情況下，我認(rèn)為，母公司不應(yīng)該將該被投資企業(yè)納入合并范圍。比如，母公司雖然持有被投資企業(yè)51%的權(quán)益性資本，但該被投資企業(yè)董事會(huì)或類(lèi)似權(quán)利機(jī)構(gòu)成員的任命、被投資企業(yè)重大的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策等重大事項(xiàng)均不能由母公司控制（可能系由于各種非正常因素的影響造成），母公司不僅不能將該被投資企業(yè)納入合并范圍，而且對(duì)該被投資企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資也不能按照權(quán)益法核算。
4、在企業(yè)接受其他企業(yè)所有者的委托， 托管、承包或租賃其他企業(yè)時(shí)，企業(yè)是否應(yīng)該將其所托管、承包或租賃的其他企業(yè)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表？對(duì)于此問(wèn)題，我們認(rèn)為, 應(yīng)該根據(jù)其確認(rèn)托管、承包或租賃收益的不同方式合理地確定合并范圍。根據(jù)我的理解, 如果企業(yè)在托管、承包或租賃其他企業(yè)時(shí)，不承擔(dān)被托管、承包或租賃企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，只是向被托管、承包或租賃企業(yè)的所有者按照約定收取固定的托管費(fèi)、承包費(fèi)或租賃費(fèi)，此時(shí)企業(yè)對(duì)收取的托管費(fèi)、承包費(fèi)或租賃費(fèi)可以視同為被托管、承包或租賃的企業(yè)提供管理勞務(wù)而取得的收益，在會(huì)計(jì)報(bào)表中可以列為其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)，不應(yīng)該將被托管、承包或租賃企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表納入合并的范圍；如果企業(yè)在托管、承包或租賃其他企業(yè)時(shí)，僅僅向被托管、承包或租賃企業(yè)的所有者支付固定的費(fèi)用，被托管、承包或租賃企業(yè)在托管、承包或租賃期間的盈虧風(fēng)險(xiǎn)均由企業(yè)承擔(dān)，而且托管、承包或租賃的期限較長(zhǎng)、預(yù)期在托管、承包或租賃期滿時(shí)企業(yè)支付一定的費(fèi)用即可取得其所托管、承包或租賃企業(yè)的所有權(quán)時(shí)，可以根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則將其所托管、承包或租賃企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表納入合并的范圍。
如果母公司雖然持有被投資企業(yè)半數(shù)以上的權(quán)益性資本、但母公司已經(jīng)將被投資企業(yè)委托其他企業(yè)承包經(jīng)營(yíng)或租賃經(jīng)營(yíng)，母公司是否將該被投資企業(yè)納入合并范圍可以依據(jù)上述原則進(jìn)行處理。
5、對(duì)于合營(yíng)企業(yè)，投資企業(yè)應(yīng)該按照比例合并法將合營(yíng)企業(yè)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。
6、如果母公司本身為其他企業(yè)所控制，則母公司可以不編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表（我國(guó)的《暫行規(guī)定》沒(méi)有對(duì)此作出規(guī)定）。
三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制基礎(chǔ)
1、合并會(huì)計(jì)報(bào)表系以母公司和納入合并范圍的子公司各自的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)，結(jié)合其他有關(guān)資料，合并各有關(guān)項(xiàng)目的數(shù)額編制而成。因此，為了順利地編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，納入合并范圍的子公司需向母公司提供的其他有關(guān)資料具體包括：
（1）子公司所采用的與母公司不一致的會(huì)計(jì)政策；
（2）子公司與母公司以及與母公司的其他子公司的業(yè)務(wù)往來(lái)、債權(quán)債務(wù)、投資等資料；
?。?）子公司利潤(rùn)分配的有關(guān)資料；
（4）子公司所有者權(quán)益變動(dòng)的明細(xì)資料；
（5）其他編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表所需要的資料。
2、在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一母公司與子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間，使子公司會(huì)計(jì)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間與母公司會(huì)計(jì)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間保持一致。如果不一致，母公司應(yīng)當(dāng)按照母公司本身會(huì)計(jì)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間，對(duì)子公司會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的子公司會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，或者要求子公司按照母公司的要求編制相同期間的會(huì)計(jì)報(bào)表。
3、在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一母公司與子公司所采用的會(huì)計(jì)政策，使子公司采用的會(huì)計(jì)政策與母公司保持一致。當(dāng)子公司所采用的會(huì)計(jì)政策與母公司不一致時(shí)，母公司應(yīng)當(dāng)按照母公司本身規(guī)定的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行必要的調(diào)整。我認(rèn)為，以編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表為目的而統(tǒng)一母、子公司的會(huì)計(jì)政策時(shí)必須考慮以下幾方面的問(wèn)題：
?。?）必須注意重要性原則的運(yùn)用。雖然財(cái)政部于2000年12月25日發(fā)布了統(tǒng)一的企業(yè)會(huì)計(jì)制度并從2001年1月1日開(kāi)始執(zhí)行，但由于我國(guó)企業(yè)目前會(huì)計(jì)工作的基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)不同，新的企業(yè)會(huì)計(jì)制度目前僅在股份有限公司和具備條件的國(guó)有大型企業(yè)實(shí)施，從而在行業(yè)會(huì)計(jì)制度和股份有限公司會(huì)計(jì)制度之間存在較大的差異，比如在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提、長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算、收入的確認(rèn)等方面均有不同的規(guī)定。因此，如果企業(yè)集團(tuán)中的母公司為股份有限公司，而大多數(shù)子公司為非股份制企業(yè)（或者相反，母公司為非股份制企業(yè)，而重要的子公司為股份有限公司），則在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)必須對(duì)母子公司之間會(huì)計(jì)政策的重大差異進(jìn)行調(diào)整，以便確保合并后的會(huì)計(jì)報(bào)表中提供的會(huì)計(jì)信息的可比性。如果母公司和子公司之間的會(huì)計(jì)政策不存在重大的差異，而只是在某些具體問(wèn)題的處理上稍有不同，并且差異的存在對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響不大時(shí)，母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)也可以對(duì)此會(huì)計(jì)政策之間的差異不進(jìn)行調(diào)整，只需在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中加以說(shuō)明即可。此外需要注意的是，為編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表而需要調(diào)整的母子公司之間的會(huì)計(jì)政策差異，并不包含會(huì)計(jì)估計(jì)之間的差異。比如，如果母子公司在壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例、固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值和預(yù)計(jì)可使用年限、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)期限等方面存在差異，則在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)并不需要對(duì)這些差異進(jìn)行調(diào)整。
?。?）根據(jù)《暫行規(guī)定》的要求，在需要對(duì)母子公司之間會(huì)計(jì)政策的重大差異進(jìn)行調(diào)整時(shí)，應(yīng)該在合并以前先對(duì)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，即應(yīng)該照母公司的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，然后以調(diào)整后的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)進(jìn)行合并，只有如此調(diào)整才能夠編制出正確的合并會(huì)計(jì)報(bào)表。否則，在編制時(shí)直接以未經(jīng)調(diào)整的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)進(jìn)行合并爾后在合并報(bào)表中直接進(jìn)行會(huì)計(jì)政策差異的調(diào)整，就會(huì)導(dǎo)致合并后的凈利潤(rùn)及所有者權(quán)益與母公司的凈利潤(rùn)及所有者權(quán)益之間出現(xiàn)非正常的差異。
4、母公司為編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，對(duì)子公司進(jìn)行的權(quán)益性投資必須采用權(quán)益法進(jìn)行核算，并以此編制母公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表，為編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。母公司對(duì)權(quán)益性投資按照權(quán)益法核算時(shí)應(yīng)該注意以下幾個(gè)問(wèn)題：
（1）對(duì)于子公司因本期損益而引起的所有者權(quán)益的變動(dòng)，母公司應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定其所擁有的數(shù)額，并將其計(jì)入本期投資損益，同時(shí)按照該數(shù)額增加或減少長(zhǎng)期股權(quán)投資，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；
?。?）收到子公司分來(lái)的利潤(rùn)時(shí)，母公司應(yīng)該作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的減少進(jìn)行處理；
?。?）對(duì)于子公司因本期損益以外的原因，如接受捐贈(zèng)、資產(chǎn)重估增值、接受外幣投資折算差額等所引起的子公司所有者權(quán)益的變動(dòng)，如果母公司系非股份制企業(yè)，則按照現(xiàn)行行業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，母公司對(duì)此可以不進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，但根據(jù)《暫行規(guī)定》第七條第二款的規(guī)定，對(duì)此情況母公司應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定所擁有的數(shù)額，并按照計(jì)算確定的數(shù)額增加或減少長(zhǎng)期股權(quán)投資，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)增加或減少資本公積的數(shù)額。
5、對(duì)于境外子公司以外幣表示的會(huì)計(jì)報(bào)表，母公司應(yīng)當(dāng)按照一定的方法將境外子公司以外幣表示的會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)額折算為母公司記賬本位幣，并以折算為母公司本位幣后會(huì)計(jì)報(bào)表編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。對(duì)于境外子公司采用采用與母公司記賬本位幣以外的貨幣編制的會(huì)計(jì)報(bào)表，也應(yīng)當(dāng)按照一定的方法將其會(huì)計(jì)報(bào)表折算為母公司記賬本位幣表示的會(huì)計(jì)報(bào)表。各有關(guān)項(xiàng)目的折算方法如下：
?。?）所有資產(chǎn)、負(fù)債類(lèi)項(xiàng)目均按照合并會(huì)計(jì)報(bào)表決算日的市場(chǎng)匯率折算為母公司記賬本位幣；
?。?）所有者權(quán)益類(lèi)項(xiàng)目除“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目外，均按照發(fā)生時(shí)的市場(chǎng)匯率折算為母公司記賬本位幣；
?。?）“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目以折算后的利潤(rùn)分配表中該項(xiàng)目的數(shù)額作為其數(shù)額列示；
?。?）折算后資產(chǎn)類(lèi)項(xiàng)目與負(fù)債類(lèi)項(xiàng)目和所有者權(quán)益類(lèi)項(xiàng)目合計(jì)數(shù)的差額，作為報(bào)表折算差額單獨(dú)列示于“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目之后；
?。?）利潤(rùn)表所有項(xiàng)目和利潤(rùn)分配表項(xiàng)目中有關(guān)反映發(fā)生額的項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)按照合并會(huì)計(jì)報(bào)表會(huì)計(jì)期間的平均匯率折算為母公司記賬本位幣，也可以采用合并會(huì)計(jì)報(bào)表決算日的市場(chǎng)匯率折算為母公司記賬本位幣。在采用合并會(huì)計(jì)報(bào)表決算日的市場(chǎng)匯率折算為母公司記賬本位幣時(shí)，應(yīng)當(dāng)在合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說(shuō)明。
6、對(duì)相關(guān)問(wèn)題的特殊考慮
（1）對(duì)于大型的企業(yè)集團(tuán)，如果母公司為股份有限公司，或者主要的子公司為股份有限公司，為了順利地編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，減少協(xié)調(diào)母、子公司之間會(huì)計(jì)政策差異的環(huán)節(jié)，母公司可以根據(jù)財(cái)政部財(cái)會(huì)[2001]11號(hào)文的規(guī)定，要求整個(gè)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的所有企業(yè)統(tǒng)一執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和相關(guān)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
?。?）根據(jù)母公司的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整時(shí)，必然會(huì)涉及到子公司當(dāng)期凈利潤(rùn)的增減變化。因此，在確定少數(shù)股東本期損益時(shí)就要考慮少數(shù)股東是否應(yīng)該承擔(dān)因母公司進(jìn)行會(huì)計(jì)政策調(diào)整而增減的凈利潤(rùn)。在實(shí)務(wù)中，有的企業(yè)以調(diào)整前的子公司凈利潤(rùn)為基礎(chǔ)計(jì)算少數(shù)股東本期損益，而有的企業(yè)則以調(diào)整后的凈利潤(rùn)為基礎(chǔ)計(jì)算。我們認(rèn)為，以子公司經(jīng)調(diào)整前的凈利潤(rùn)作為計(jì)算少數(shù)股東本期損益的基礎(chǔ)較為合理。因?yàn)?，按照相關(guān)法律的規(guī)定，子公司是一個(gè)獨(dú)立的企業(yè)法人，其投資者分享凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)應(yīng)該是根據(jù)子公司章程中規(guī)定的會(huì)計(jì)核算辦法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的結(jié)果，子公司的控股股東在編制合并報(bào)表時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)政策差異調(diào)整所引起的子公司凈利潤(rùn)的增減變化結(jié)果應(yīng)該全部由其控股股東承擔(dān)，即少數(shù)股東不應(yīng)該承擔(dān)因母公司進(jìn)行會(huì)計(jì)政策調(diào)整而增減的凈利潤(rùn)。否則，有些企業(yè)就可能利用在子公司的凈利潤(rùn)調(diào)增時(shí)采用少數(shù)股東不承擔(dān)調(diào)整結(jié)果的辦法或在子公司凈利潤(rùn)調(diào)減時(shí)采用少數(shù)股東承擔(dān)調(diào)整結(jié)果的辦法來(lái)調(diào)節(jié)合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的凈利潤(rùn)。
與此相關(guān)的問(wèn)題是，母公司在依據(jù)本身的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行調(diào)整而導(dǎo)致子公司當(dāng)期凈利潤(rùn)發(fā)生增減變化時(shí)，母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益等項(xiàng)目的數(shù)額是否應(yīng)該同時(shí)予以調(diào)整。我認(rèn)為，合并會(huì)計(jì)報(bào)表既然是要反映整個(gè)企業(yè)集團(tuán)總體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果以及現(xiàn)金流動(dòng)情況，當(dāng)母公司依據(jù)本身的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行調(diào)整而導(dǎo)致子公司當(dāng)期凈利潤(rùn)發(fā)生增減變化時(shí)，從集團(tuán)的角度看，母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益等項(xiàng)目的數(shù)額必然會(huì)與母公司未經(jīng)調(diào)整的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中反映的相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)額產(chǎn)生一定的差異。因此，在此情況下應(yīng)該同時(shí)調(diào)整母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益等相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)額，以便使母公司相關(guān)項(xiàng)目數(shù)額的反映和經(jīng)調(diào)整后的子公司會(huì)計(jì)報(bào)表相符。
?。?）根據(jù)財(cái)政部1999年12月27日以財(cái)會(huì)字[1999]49號(hào)文發(fā)布的《關(guān)于印發(fā)<股份有限公司會(huì)計(jì)制度有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題補(bǔ)充規(guī)定問(wèn)題解答>的通知》的要求，對(duì)于原包括在合并范圍內(nèi)的子公司因出售、減持股份等原因而在本年度不再納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍時(shí)，編制本年度合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)該將原包括在合并范圍內(nèi)的子公司的有關(guān)數(shù)據(jù)從年初數(shù)中扣除；對(duì)于原未包括在合并范圍內(nèi)的子公司因增加投資等原因而將其納入合并范圍時(shí)，應(yīng)該將原未包括在合并范圍內(nèi)的子公司相關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)調(diào)整本年度合并會(huì)計(jì)報(bào)表的年初數(shù)；對(duì)于本年度新購(gòu)入并納入合并范圍內(nèi)的子公司，則不需要調(diào)整本年度合并會(huì)計(jì)報(bào)表的年初數(shù)。根據(jù)財(cái)會(huì)字[1998]66號(hào)文的規(guī)定，企業(yè)在本期內(nèi)由于實(shí)施購(gòu)并而增加子公司時(shí),在購(gòu)并日應(yīng)該編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表,以便確定以后編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)。期末進(jìn)行合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制時(shí)，應(yīng)該正確確定該等子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的期間。企業(yè)在個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中確認(rèn)投資收益時(shí)，應(yīng)該以子公司在購(gòu)并日后實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為基礎(chǔ)，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，子公司的利潤(rùn)表應(yīng)該以購(gòu)并日后的期間為限。我認(rèn)為，上述規(guī)定對(duì)于本年內(nèi)因合并范圍發(fā)生增減變化而對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的方法不完全一致。上述文件關(guān)于企業(yè)本期內(nèi)因購(gòu)并而增加合并范圍的會(huì)計(jì)處理原則對(duì)于防止企業(yè)隨意利用購(gòu)并來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)是必不可少的，但不利于企業(yè)購(gòu)并不同期間合并會(huì)計(jì)報(bào)表的比較。因此，我認(rèn)為，在此情況下編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)也應(yīng)該采用調(diào)整年初數(shù)或上年數(shù)的方法，以便提高合并會(huì)計(jì)報(bào)表提供的會(huì)計(jì)信息的可比性。
四、合并抵銷(xiāo)的內(nèi)容和相關(guān)調(diào)整分錄的編制
（一）編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)予合并抵銷(xiāo)的內(nèi)容
根據(jù)《暫行規(guī)定》的要求，母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)該對(duì)以下內(nèi)容進(jìn)行合并抵銷(xiāo)：
1、母公司對(duì)子公司權(quán)益性投資項(xiàng)目的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所擁有的份額；對(duì)于子公司之間的相互投資，母公司應(yīng)該按相同的原則予以相互抵銷(xiāo)；
2、母公司與子公司、子公司相互之間的應(yīng)收款項(xiàng)與應(yīng)付款項(xiàng)以及與所抵銷(xiāo)的應(yīng)收款項(xiàng)相關(guān)的壞賬準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)；
3、母公司與子公司、子公司相互之間持有債券的，內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券的抵銷(xiāo)；
4、內(nèi)部存貨銷(xiāo)售所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的抵銷(xiāo)；
5、內(nèi)部固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等銷(xiāo)售產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的抵銷(xiāo)；
6、母公司與子公司、子公司相互之間的投資收益與利潤(rùn)分配項(xiàng)目之間的抵銷(xiāo)。
母公司在確定合并抵銷(xiāo)的內(nèi)容時(shí)，應(yīng)該根據(jù)重要性原則合理地確定。
（二）常見(jiàn)的合并抵銷(xiāo)分錄的編制
1、母公司對(duì)子公司權(quán)益性投資項(xiàng)目的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所擁有的份額之間的抵銷(xiāo)
?。?）全資子公司時(shí)的合并抵銷(xiāo) （2）非全資子公司時(shí)的合并抵銷(xiāo)
借：實(shí)收資本（或股本） 借：實(shí)收資本（或股本）
資本公積 資本公積
盈余公積 盈余公積
期末未分配利潤(rùn) 期末未分配利潤(rùn)
合并價(jià)差（借方差額） 合并價(jià)差（借方差額）
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資
合并價(jià)差（貸方差額） 少數(shù)股東權(quán)益
合并價(jià)差（貸方差額）
對(duì)于子公司相互之間的權(quán)益性投資，母公司應(yīng)該比照上述方法進(jìn)行合并抵銷(xiāo)。
2、母公司與子公司、子公司相互之間的投資收益與利潤(rùn)分配項(xiàng)目之間的抵銷(xiāo)
（1）全資子公司時(shí)的合并抵銷(xiāo) （2）非全資子公司時(shí)的合并抵銷(xiāo)
借：投資收益 借：投資收益
年初未分配利潤(rùn) 年初未分配利潤(rùn)
貸：提取法定盈余公積 少數(shù)股東本期收益
提取公益金 貸：提取法定盈余公積
提取任意盈余公積 提取公益金
?。▋?chǔ)備基金和生產(chǎn)發(fā)展基金） 提取任意盈余公積
應(yīng)付投資者利潤(rùn) 應(yīng)付投資者利潤(rùn)
年末未分配利潤(rùn) 年末未分配利潤(rùn)
3、母公司與子公司、子公司相互之間的應(yīng)收款項(xiàng)與應(yīng)付款項(xiàng)以及與所抵銷(xiāo)的應(yīng)收款項(xiàng)相關(guān)的壞賬準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)
?。?）借：應(yīng)付款項(xiàng) （2）借：壞賬準(zhǔn)備
貸：應(yīng)收款項(xiàng) 貸：管理費(fèi)用（或相反）
對(duì)于以前會(huì)計(jì)期間編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)因內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)抵銷(xiāo)而抵銷(xiāo)的壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額，在本期編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)進(jìn)行抵銷(xiāo)時(shí)的合并抵銷(xiāo)分錄為：
借：壞賬準(zhǔn)備
貸：年初未分配利潤(rùn)（或相反）
4、母公司與子公司、子公司相互之間持有債券的，內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券的抵銷(xiāo)
?。?）內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券的抵銷(xiāo)
借：應(yīng)付債券
貸：長(zhǎng)期債券投資（或短期投資）
（2）內(nèi)部債券投資收益與應(yīng)付債券利息支出的抵銷(xiāo)
借：投資收益
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用
《暫行規(guī)定》規(guī)定，內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券相互抵銷(xiāo)時(shí)發(fā)生的差額應(yīng)當(dāng)作為合并價(jià)差處理；但對(duì)于投資方的投資收益與被投資方的利息支出之間的差額沒(méi)有作出相應(yīng)的規(guī)定。按此規(guī)定，我國(guó)企業(yè)在進(jìn)行內(nèi)部債券投資時(shí)發(fā)生的推定損益不允許在賬面予以確認(rèn)。
5、內(nèi)部存貨銷(xiāo)售所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的抵銷(xiāo)
?。?）當(dāng)期內(nèi)部存貨銷(xiāo)售所全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外時(shí)的合并抵銷(xiāo)
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
?。?）當(dāng)期內(nèi)部存貨銷(xiāo)售所全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外時(shí)的合并抵銷(xiāo)
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
存貨
未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)根據(jù)銷(xiāo)售方的銷(xiāo)售毛利率乘以?xún)?nèi)部銷(xiāo)售收入的數(shù)額確定。在當(dāng)期內(nèi)部銷(xiāo)售部分售出時(shí)，應(yīng)當(dāng)分別已經(jīng)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售的數(shù)額和未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售的數(shù)額分別進(jìn)行處理。
?。?）對(duì)于上一會(huì)計(jì)期間存貨包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部存貨銷(xiāo)售利潤(rùn)在本期的處理：
A、上一會(huì)計(jì)期間抵銷(xiāo)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的內(nèi)部銷(xiāo)售形成的存貨，在編制本期合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)視為本期銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)處理：
借：年初未分配利潤(rùn)
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
B、上期結(jié)轉(zhuǎn)的存貨應(yīng)當(dāng)視為本期購(gòu)進(jìn)的存貨處理。
?。ㄈ?duì)相關(guān)問(wèn)題的特殊考慮
1、合并價(jià)差和股權(quán)投資差額的關(guān)系
由于《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》與《投資》具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布實(shí)施，企業(yè)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，就會(huì)在母公司會(huì)計(jì)報(bào)表中出現(xiàn)股權(quán)投資差額，而在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中會(huì)出現(xiàn)合并價(jià)差。如何處理合并價(jià)差與股權(quán)投資差額之間的關(guān)系，是我們?cè)诰幹坪喜?huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)該予以關(guān)注的問(wèn)題。
（1）首先需要明確的是，合并價(jià)差只是一個(gè)報(bào)表項(xiàng)目，而股權(quán)投資差額則是一個(gè)會(huì)計(jì)核算科目。根據(jù)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，合并價(jià)差是作為一個(gè)調(diào)整項(xiàng)目出現(xiàn)在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的。母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，由于母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目和子公司的所有者權(quán)益項(xiàng)目之間的金額，以及在內(nèi)部債券投資時(shí)債券投資的賬面價(jià)值和應(yīng)付債券的賬面價(jià)值之間均可能存在不一致，因而在編制合并抵消分錄時(shí)就會(huì)出現(xiàn)借方或貸方的差額。為了調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表之間的平衡關(guān)系，需要設(shè)置一個(gè)項(xiàng)目對(duì)此差額進(jìn)行反映。按照《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，合并過(guò)程中出現(xiàn)的合并價(jià)差不需要進(jìn)行攤銷(xiāo)。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》與《投資》具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)在核算長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，對(duì)于取得長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)所支付的投資成本與其在被投資單位所有者權(quán)益中享有的份額之間的差額應(yīng)該作為股權(quán)投資差額核算，并應(yīng)按照相應(yīng)的期限攤銷(xiāo)（合同規(guī)定了投資期限的，按照投資期限攤銷(xiāo)；合同沒(méi)有規(guī)定投資期限的，借方差額按不超過(guò)10年的期限攤銷(xiāo)，貸方差額按不低于10年的期限攤銷(xiāo)）。因此，對(duì)投資企業(yè)而言，股權(quán)投資差額會(huì)隨著投資期限的推移呈現(xiàn)出遞減的趨勢(shì)。
（2）其次，應(yīng)該注意合并價(jià)差和股權(quán)投資差額之間的數(shù)量關(guān)系。如果母公司將所有存在投資差額的子公司均納入合并的范圍，且不存在內(nèi)部債券投資，則在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，將母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶(hù)余額與子公司的所有者權(quán)益項(xiàng)目進(jìn)行合并抵消后,合并后的長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目中所包含的合并價(jià)差即為母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資中的股權(quán)投資差額，因此合并價(jià)差和股權(quán)投資差額的金額應(yīng)該相等，而且每期遞減的金額也一致；如果母公司未將所有存在投資差額的子公司納入合并范圍，或者存在內(nèi)部債券投資，則合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的合并價(jià)差既包括母公司對(duì)已經(jīng)納入合并范圍的子公司的股權(quán)投資差額，也包括由于內(nèi)部債券投資形成的差額，但不包括母公司對(duì)未納入合并范圍子公司的股權(quán)投資差額，因而合并價(jià)差和母公司的股權(quán)投資差額并不相等，各期攤銷(xiāo)的金額也不一致。所以，在檢查合并會(huì)計(jì)報(bào)表的勾稽關(guān)系時(shí)，我們不能根據(jù)“合并價(jià)差=母公司股權(quán)投資差額-未納入合并范圍子公司的股權(quán)投資差額”來(lái)檢驗(yàn)合并價(jià)差的正確性。
?。?）在會(huì)計(jì)報(bào)表中對(duì)合并價(jià)差和股權(quán)投資差額分別進(jìn)行反映時(shí)，有的企業(yè)是在母公司會(huì)計(jì)報(bào)表中反映股權(quán)投資差額，而在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中，只反映合并價(jià)差，未能進(jìn)一步反映合并價(jià)差中的股權(quán)投資差額的大小。我認(rèn)為，這種處理方法是不正確的。企業(yè)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，一方面，應(yīng)該在母公司會(huì)計(jì)報(bào)表中反映全部的股權(quán)投資差額，另一方面，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的長(zhǎng)期投資凈額項(xiàng)下，既要反映合并價(jià)差的大小，也要在合并價(jià)差項(xiàng)下繼續(xù)說(shuō)明合并價(jià)差中所包括的母公司對(duì)已經(jīng)納入合并范圍的子公司的股權(quán)投資差額的大小。這樣處理，報(bào)表使用人既可以從合并會(huì)計(jì)報(bào)表中合并價(jià)差和合并價(jià)差中包括的股權(quán)投資差額的比較來(lái)判斷企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部是否存在債券投資，也可以從合并報(bào)表中合并價(jià)差項(xiàng)下反映的股權(quán)投資差額和母公司報(bào)表中反映的股權(quán)投資差額大小的比較來(lái)判斷母公司是否對(duì)所有存在股權(quán)投資差額的子公司進(jìn)行合并。只有這樣,才能符合財(cái)政部財(cái)會(huì)字[1998]29號(hào)文規(guī)定內(nèi)容的實(shí)質(zhì)。
?。?）根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《投資》具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，企業(yè)對(duì)股權(quán)投資差額應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的辦法進(jìn)行攤銷(xiāo)，但根據(jù)《暫行規(guī)定》，企業(yè)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)不需要對(duì)合并過(guò)程中產(chǎn)生的合并價(jià)差進(jìn)行攤銷(xiāo)，對(duì)母公司攤銷(xiāo)的股權(quán)投資差額也無(wú)需進(jìn)行合并抵銷(xiāo)，這樣就會(huì)在母、子公司不存在其他長(zhǎng)、短期投資時(shí)，合并后的投資收益項(xiàng)目出現(xiàn)負(fù)數(shù)的情況（在數(shù)量上剛好等于母公司攤銷(xiāo)的股權(quán)投資差額），這樣的合并結(jié)果與合并后整個(gè)企業(yè)集團(tuán)不存在投資收益的實(shí)際情況不符。我認(rèn)為， 為了使合并后的投資收益能購(gòu)真正反映整個(gè)企業(yè)集團(tuán)對(duì)外投資的真實(shí)收益， 在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)該將母公司攤銷(xiāo)的股權(quán)投資差額予以合并調(diào)整，將其轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”。因?yàn)?，母公司進(jìn)行投資時(shí)所產(chǎn)生的股權(quán)投資差額實(shí)質(zhì)上包含兩部分內(nèi)容，一是被投資企業(yè)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，二是母公司的投資成本與被投資企業(yè)公允價(jià)值的差額，在現(xiàn)行制度不允許調(diào)整被投資企業(yè)賬面價(jià)值的情況下，可以將其視為合并所產(chǎn)生的商譽(yù)，因而從合并的角度看，將母公司攤銷(xiāo)的股權(quán)投資差額反映在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的管理費(fèi)用項(xiàng)目，與現(xiàn)行制度中關(guān)于商譽(yù)的攤銷(xiāo)方法是一致的。
?。ǘ┖喜衾麧?rùn)及所有者權(quán)益和母公司凈利潤(rùn)及所有者權(quán)益之間的關(guān)系
按照現(xiàn)行規(guī)定，企業(yè)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，當(dāng)期提取盈余公積金的基數(shù)應(yīng)該是合并會(huì)計(jì)報(bào)表中反映的凈利潤(rùn)，向投資者進(jìn)行分配的基數(shù)也應(yīng)該為當(dāng)期凈利潤(rùn)扣除提取的盈余公積后的余額與期初未分配利潤(rùn)的合計(jì)數(shù)，但相應(yīng)的賬務(wù)處理必須反映在母公司的賬面。因此，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，必須考慮合并凈利潤(rùn)及所有者權(quán)益和母公司凈利潤(rùn)及所有者權(quán)益的關(guān)系。
1、按照我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，合并凈利潤(rùn)及所有者權(quán)益和母公司凈利潤(rùn)及所有者權(quán)益不一致是正常的。
?。?）根據(jù)復(fù)雜權(quán)益法，母公司在按照權(quán)益法核算時(shí)應(yīng)該遵循以下幾點(diǎn)要求：A、母公司按照其占子公司的投資份額，將子公司所實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)或所發(fā)生的凈虧損確認(rèn)為投資收益或投資損失；B、子公司宣告或發(fā)放的股利，不是母公司的收入，而是母公司對(duì)子公司投資的清算，即當(dāng)母公司從子公司收到股利時(shí)，應(yīng)該減少其投資的賬面價(jià)值；C、母公司在合并之后要在其賬面上逐期調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和母公司在子公司的凈利潤(rùn)或凈虧損份額，調(diào)整項(xiàng)目有二：一是內(nèi)部交易的未實(shí)現(xiàn)損益或推定損益，而是攤銷(xiāo)母公司投資成本和子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額；D、對(duì)于子公司因資本業(yè)務(wù)所引起的所有者權(quán)益增減變化，母公司也應(yīng)調(diào)整其長(zhǎng)期股權(quán)投資，但相應(yīng)增減資本公積。按此對(duì)照，在我國(guó)的行業(yè)會(huì)計(jì)制度中，長(zhǎng)期股權(quán)投資核算中的權(quán)益法只是一種簡(jiǎn)單的權(quán)益法，即這種方法僅僅考慮了上述A、B兩項(xiàng)內(nèi)容，通過(guò)《暫行規(guī)定》對(duì)D項(xiàng)作了說(shuō)明；原股份有限公司會(huì)計(jì)制度和新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)制度在行業(yè)會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)上，增加了攤銷(xiāo)股權(quán)投資差額的要求。因此，從我國(guó)現(xiàn)行制度的規(guī)定來(lái)看，均未要求母公司對(duì)集團(tuán)內(nèi)部交易中的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)或推定損益在其賬面上進(jìn)行調(diào)整。
?。?）根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的規(guī)定， 對(duì)投資單位在取得投資時(shí)發(fā)生的投資成本與在被投資單位所有者權(quán)益中享有的份額之間的差額是否進(jìn)行攤銷(xiāo)并不會(huì)對(duì)合并凈利潤(rùn)和母公司凈利潤(rùn)的關(guān)系形成影響。因?yàn)楦鶕?jù)《暫行規(guī)定》，對(duì)由此產(chǎn)生的差額是作為“合并價(jià)差”項(xiàng)目單獨(dú)進(jìn)行反映的；根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，要求母公司對(duì)股權(quán)投資差額按照規(guī)定的期限攤銷(xiāo)，即使在合并抵銷(xiāo)時(shí)將攤銷(xiāo)的股權(quán)投資差額從投資收益調(diào)入管理費(fèi)用，也不會(huì)對(duì)合并凈利潤(rùn)和母公司凈利潤(rùn)的關(guān)系形成影響。
?。?）由于對(duì)投資單位與被投資單位相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)以及抵銷(xiāo)對(duì)內(nèi)部往來(lái)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備在投資單位的賬面上不進(jìn)行處理，則必然會(huì)導(dǎo)致合并凈利潤(rùn)和母公司凈利潤(rùn)不一致。比如，在對(duì)內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提賬帳準(zhǔn)備時(shí)，合并抵消時(shí)要沖減部分管理費(fèi)用，從而導(dǎo)致合并后的管理費(fèi)用要小于個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中管理費(fèi)用之和，在不考慮其他因素時(shí)，合并凈利潤(rùn)要比母公司凈利潤(rùn)多出抵消的管理費(fèi)用數(shù)。因此可以說(shuō)，如果僅考慮內(nèi)部交易的影響，合并凈利潤(rùn)和母公司凈利潤(rùn)之間的差異剛好為被抵消的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)和被抵消的管理費(fèi)用。由于此項(xiàng)原因造成的差異除了對(duì)內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提賬帳準(zhǔn)備外，內(nèi)部存貨銷(xiāo)售、內(nèi)部固定資產(chǎn)銷(xiāo)售、內(nèi)部無(wú)形資產(chǎn)銷(xiāo)售等形成的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)均會(huì)造成合并凈利潤(rùn)和母公司凈利潤(rùn)的差異。
（4）根據(jù)現(xiàn)行制度的規(guī)定，在存在內(nèi)部債券投資的情況下，也可能導(dǎo)致合并凈利潤(rùn)與母公司凈利潤(rùn)的不一致。如果債券購(gòu)入方是在發(fā)行時(shí)購(gòu)入，由于發(fā)行方和投資方的債券投資與應(yīng)付債券以及利息收入與利息支出可以抵消，此時(shí)不會(huì)導(dǎo)致合并凈利潤(rùn)與母公司凈利潤(rùn)的不一致。如果債券購(gòu)入方是在債券二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入，則購(gòu)入方的債券投資與發(fā)行方的應(yīng)付債券賬面價(jià)值之間是不一致的，在現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度對(duì)由此而產(chǎn)生的債券推定損益不予確認(rèn)的情況下，購(gòu)入方的利息收入與發(fā)行方的利息支出可能不一致，因此也會(huì)導(dǎo)致合并凈利潤(rùn)與母公司凈利潤(rùn)之間的差異。
（5）根據(jù)企業(yè)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的現(xiàn)行做法，母公司在計(jì)提本期盈余公積時(shí),除了按照母公司自身的當(dāng)期凈利潤(rùn)計(jì)提外，還將子公司當(dāng)期計(jì)提的盈余公積按照母公司所擁有的份額予以補(bǔ)提，從而導(dǎo)致母公司的未分配利潤(rùn)及盈余公積數(shù)與合并的未分配利潤(rùn)及盈余公積數(shù)不等。
2、根據(jù)母公司理論，合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的所有者權(quán)益項(xiàng)目及凈利潤(rùn)應(yīng)該等于母公司所有者權(quán)益項(xiàng)目及凈利潤(rùn)。因此，為了使合并會(huì)計(jì)報(bào)表反映的合并結(jié)果與相應(yīng)的理論基礎(chǔ)相符，我認(rèn)為應(yīng)該在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)對(duì)以下事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)整：
（1）對(duì)于內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備在合并抵銷(xiāo)的同時(shí)，應(yīng)該調(diào)整母公司的會(huì)計(jì)報(bào)表；或者可以建議公司在確定壞賬準(zhǔn)備政策時(shí)，對(duì)內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；
?。?）對(duì)于因內(nèi)部存貨銷(xiāo)售而形成的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，根據(jù)順?shù)N和逆銷(xiāo)分別在母公司的賬面上對(duì)內(nèi)部存貨銷(xiāo)售而形成的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)調(diào)整對(duì)子公司的投資收益。根據(jù)《暫行規(guī)定》，在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部存在順?shù)N的情況下，由于母公司的凈利潤(rùn)中包括了未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，而子公司的凈利潤(rùn)不受影響。因此，順?shù)N時(shí)母公司應(yīng)該在其帳面上全額抵銷(xiāo)因內(nèi)部存貨銷(xiāo)售而形成的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)（減少對(duì)子公司的投資收益），在下一會(huì)計(jì)期間實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售時(shí)，確認(rèn)對(duì)子公司的投資收益時(shí)應(yīng)該在子公司當(dāng)期凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，全額加上上期抵銷(xiāo)的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，同時(shí)在合并時(shí)應(yīng)該調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶(hù)。但是，對(duì)于因?yàn)槟驿N(xiāo)而形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)，在《暫行規(guī)定》和《合并會(huì)計(jì)報(bào)表（征求意見(jiàn)稿）》中對(duì)此均未作出相應(yīng)規(guī)定，因而可以理解為在逆銷(xiāo)時(shí)對(duì)未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部利潤(rùn)的處理應(yīng)該采取與順?shù)N一樣的方法，即由母公司全部承擔(dān)未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部利潤(rùn)，子公司的少數(shù)股東不對(duì)此進(jìn)行分?jǐn)偅ǖ?，也有人認(rèn)為，將逆銷(xiāo)形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)在多數(shù)股權(quán)和少數(shù)股權(quán)之間進(jìn)行分?jǐn)偢雍侠恚?
?。?）對(duì)于因內(nèi)部固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等銷(xiāo)售以及因內(nèi)部債券投資形成的推定損益可以比照內(nèi)部存貨銷(xiāo)售的處理原則進(jìn)行。
五、合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制中幾個(gè)特殊問(wèn)題的考慮
?。ㄒ唬┢谥泻喜?huì)計(jì)報(bào)表的編制方法
如果母公司在期中完成合并，并且按照購(gòu)買(mǎi)法處理合并業(yè)務(wù)和編制會(huì)計(jì)報(bào)表，由于子公司在合并之前有已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)或凈虧損，而且子公司在合并之前有已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)或凈虧損已經(jīng)包括在母公司的合并價(jià)格之中，因此在年末編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)該將子公司在合并之前有已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)或凈虧損予以調(diào)整，以便真實(shí)反映母公司在投資后的投資損益情況。目前，將子公司在合并之前有已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)或凈虧損從合并凈利潤(rùn)中予以扣除的方法有兩種：
1、將子公司會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的期間確定為購(gòu)買(mǎi)日以后至年末，即在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，只合并購(gòu)買(mǎi)日后子公司利潤(rùn)表中的相關(guān)項(xiàng)目，將子公司在購(gòu)買(mǎi)日以前形成的銷(xiāo)售收入、銷(xiāo)售成本等項(xiàng)目直接從合并報(bào)表中相關(guān)項(xiàng)目扣除。財(cái)政部財(cái)會(huì)字[1998]66號(hào)文的規(guī)定就是此種思路的反映。但是，按照該種思路進(jìn)行合并時(shí)，除了在本文第一部分所述不足外，還存在不能真實(shí)反映少數(shù)股東權(quán)益的缺陷。比如，A公司于2000年4月1日出資購(gòu)買(mǎi)了B公司80%的股權(quán)，B公司2000年1?月實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為50萬(wàn)元，4?2月實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為150萬(wàn)元。如果按照上述思路合并，則在合并報(bào)表中反映的少數(shù)股東本期收益就只有30萬(wàn)元（少數(shù)股東本期收益=150*20%），但是，B公司的少數(shù)股權(quán)在2000年的比例均為20%，因而應(yīng)該享有的本期收益應(yīng)該為：
?。?0+150）*20%=40萬(wàn)元。
2、將子公司會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的期間確定為整個(gè)會(huì)計(jì)期間，即在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，合并子公司全年利潤(rùn)表中的相關(guān)項(xiàng)目，同時(shí)將子公司在購(gòu)買(mǎi)日以前形成的凈利潤(rùn)或凈虧損在合并報(bào)表中的少數(shù)股東本期收益項(xiàng)下單列“購(gòu)買(mǎi)日前的子公司利潤(rùn)”進(jìn)行反映。按照這種思路進(jìn)行期中合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制，既能夠真實(shí)地反映母公司在購(gòu)買(mǎi)日后實(shí)現(xiàn)的投資損益情況，又可以彌補(bǔ)第一種思路的缺陷。但是，按照此思路編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表會(huì)擴(kuò)大合并報(bào)表中的銷(xiāo)售收入等相關(guān)項(xiàng)目。為了解決該問(wèn)題，我認(rèn)為可以在合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)此種情況加以說(shuō)明。
3、如果母公司是按照聯(lián)營(yíng)法處理合并業(yè)務(wù)，則不論企業(yè)合并在年內(nèi)任何一個(gè)時(shí)點(diǎn)進(jìn)行，參與合并的企業(yè)全年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)應(yīng)該全部包括在合并利潤(rùn)表中。同時(shí)，在編制比較報(bào)表時(shí)，應(yīng)該重新編制前期合并會(huì)計(jì)報(bào)表，以便反映權(quán)益結(jié)合對(duì)全部各期的影響。
?。ǘ┕蓹?quán)結(jié)構(gòu)變動(dòng)條件下合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制
1、母公司分次取得股份時(shí)的合并
根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度，公司因?yàn)樽芳油顿Y等原因?qū)﹂L(zhǎng)期股權(quán)投資的核算從成本法改為權(quán)益法，應(yīng)當(dāng)自實(shí)際取得對(duì)被投資單位控制、共同控制或?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施重大影響時(shí)，按照股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為初始投資成本，初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，作為股權(quán)投資差額，按照規(guī)定的期限攤銷(xiāo)。這一規(guī)定并不要求對(duì)原來(lái)按照成本法核算的股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)整。在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)該根據(jù)取得實(shí)際控制權(quán)的時(shí)點(diǎn)合理得確定子公司會(huì)計(jì)報(bào)表納入合并報(bào)表的期間，并同時(shí)調(diào)整期初數(shù)和上年數(shù)。
2、母公司出售子公司股份時(shí)的合并
如果母公司出售了所擁有的子公司的部分股權(quán)，但在出售后所持有的股份仍然在50%或以上，或者仍然能夠?qū)ψ庸緦?shí)施實(shí)質(zhì)上的控制，則母公司仍然需要編制合并報(bào)表。母公司出售股份應(yīng)該根據(jù)取得股份時(shí)的方式合理地確定應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的成本，所取得的投資收益應(yīng)該在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中予以列示，而不能合并抵銷(xiāo)。
3、子公司資本業(yè)務(wù)的影響
（1）子公司僅向外界增發(fā)股份
由于母公司沒(méi)有認(rèn)購(gòu)子公司增發(fā)的股份，因而母公司在子公司增發(fā)后所持股份比例下降，在子公司增發(fā)股份的價(jià)格不等于每股賬面價(jià)值時(shí)，母公司會(huì)發(fā)生相應(yīng)的損益。對(duì)于此種變化，在會(huì)計(jì)處理上有兩種處理方法：A、調(diào)整母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資和資本公積賬戶(hù)；B、將母公司在子公司持股比例減少視為母公司出售了減少份額的股份，從而將長(zhǎng)期股權(quán)投資減少份額的賬面價(jià)值與母公司分享的子公司發(fā)行股份所得款項(xiàng)的數(shù)額之間的差額確認(rèn)為投資損益。我國(guó)目前的規(guī)定是第一種處理方法。
?。?）子公司僅向母公司增發(fā)股份
在此情況下，增發(fā)后母公司在子公司所有者權(quán)益中享有的份額與其投資成本也會(huì)發(fā)生差額，按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，應(yīng)該將此差額作為股權(quán)投資差額，并按照規(guī)定的期限攤銷(xiāo)。
?。ㄈ┳庸舅姓邫?quán)益為負(fù)數(shù)但仍然持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制
在此情況下，由于母公司對(duì)子公司投資的核算不能完全根據(jù)持股比例確定，對(duì)所分擔(dān)的子公司虧損只能將長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記至零為限，因此在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，對(duì)投資與權(quán)益的抵銷(xiāo)和子公司當(dāng)期虧損的抵銷(xiāo)應(yīng)該按照下列方法進(jìn)行：
1、抵銷(xiāo)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益
借：股本（或?qū)嵤召Y本）
資本公積
盈余公積
未確認(rèn)子公司損失
貸：年末未分配利潤(rùn)
2、抵銷(xiāo)母公司的投資收益與子公司的利潤(rùn)分配
借：年末未分配利潤(rùn)
貸：投資收益
年初未分配利潤(rùn)
未確認(rèn)子公司損失
需要注意的是，如果按照持股比例計(jì)算的應(yīng)該歸屬于少數(shù)股權(quán)的虧損超過(guò)了子公司權(quán)益中的少數(shù)股權(quán)，超過(guò)部分以及歸屬于少數(shù)股權(quán)的進(jìn)一步虧損，均應(yīng)該沖減多數(shù)股權(quán)。如果子公司以后年度有報(bào)告利潤(rùn)，在多數(shù)股權(quán)所承擔(dān)的少數(shù)股權(quán)虧損全部彌補(bǔ)之前，所有利潤(rùn)均屬于多數(shù)股權(quán)。
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