會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)在邏輯介紹
（50-13）
權(quán)益法：“單行合并”
還是“計(jì)量基礎(chǔ)”？（二）
如前所述，權(quán)益法的許多應(yīng)用程序與“完全合并法”是類似的，因此，權(quán)益法被視為“單行合并”。但是，由于對(duì)聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)的投資，與對(duì)子公司的投資所存在的本質(zhì)差別，將權(quán)益法視為“單行合并”，也存在諸多理論和實(shí)務(wù)的缺陷。
1.不符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義
資產(chǎn)和負(fù)債的定義是：“資產(chǎn)，是指因過(guò)去事項(xiàng)而形成的資源，該資源由主體控制且預(yù)期會(huì)導(dǎo)致未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入主體；負(fù)債，是指主體因過(guò)去事項(xiàng)而承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，該義務(wù)的履行預(yù)期會(huì)導(dǎo)致含有經(jīng)濟(jì)利益的資源流出主體。”根據(jù)該定義，資產(chǎn)必須是主體“控制”的資源，負(fù)債必須是主體承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。但是，投資方對(duì)聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)并不具有控制，而僅僅是具有共同控制或重大影響。因此，聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)凈資產(chǎn)的增加，并不歸屬于投資方的一項(xiàng)資產(chǎn)。相對(duì)應(yīng)的，聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)凈資產(chǎn)的減少，在被投資方清算之前，也不屬于投資方的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。但是，權(quán)益法將享有聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)凈資產(chǎn)的份額，以調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的形式，直接確認(rèn)為歸屬于投資方的一項(xiàng)資產(chǎn)。該處理與資產(chǎn)和負(fù)債的定義不一致。
2.不符合集團(tuán)主體概念
“完全合并法”的基本理論基礎(chǔ)，是將投資方與被投資方視為一個(gè)集團(tuán)主體。如果一個(gè)主體控制了另一個(gè)主體，那么，從控制主體流向其權(quán)益投資者、貸款人和其他債權(quán)人的現(xiàn)金流量和其他收益通常很大程度上取決于該主體從其控制的主體獲得的現(xiàn)金流量和其他收益，進(jìn)一步分析，這些現(xiàn)金流量和其他收益又取決于被控制主體的活動(dòng)和控制主體對(duì)這些活動(dòng)的主導(dǎo)。因此，如果控制了一個(gè)或多個(gè)主體的主體編制財(cái)務(wù)報(bào)告，則應(yīng)當(dāng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。但是，投資方對(duì)聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)并不具有控制，此時(shí)，投資方對(duì)所享有被投資方凈資產(chǎn)的份額，何時(shí)能夠分回，能夠分回的金額，均無(wú)法可靠確定。由此可見(jiàn)，聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)并不屬于集團(tuán)主體的一部分，投資方并不能對(duì)其享有的份額直接“合并”。因此，將權(quán)益法視為“單行合并”，不符合“完全合并法”的基本理論基礎(chǔ)。
3.個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表的視角混淆
在現(xiàn)行國(guó)內(nèi)準(zhǔn)則下，權(quán)益法在投資方的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中即被采用，由此帶來(lái)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表的視角混淆。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，投資方和被投資方被視為一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體，子公司、聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)的利得和損失，可以在“經(jīng)濟(jì)主體財(cái)務(wù)報(bào)表”中立即確認(rèn)。但是，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，投資方和被投資方是彼此獨(dú)立的，將被投資方的所有凈資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)是不適當(dāng)?shù)摹Ｋ鼛?lái)的直接后果可能是，投資方的未實(shí)現(xiàn)利得和損失，被不適當(dāng)?shù)奶崆埃丛趯?shí)現(xiàn)之前）分配給被投資方的權(quán)益持有者，從而造成法律上的超額分配。
由于合并財(cái)務(wù)報(bào)表和個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的固有視角差異，即使權(quán)益法被視為“單行合并”，并在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中采用與“完全合并”類似的程序，仍然避免不了在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。本質(zhì)上，在權(quán)益法下，投資方和被投資方是被視為一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體的，而這種視角一般只適用于經(jīng)濟(jì)主體財(cái)務(wù)報(bào)表。如果在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中采用權(quán)益法，將產(chǎn)生視角混淆。例如，當(dāng)投資方和被投資方發(fā)生“順流”和“逆流”交易時(shí)，在母公司主體視角下，投資方只能通過(guò)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的兩個(gè)科目對(duì)交易中產(chǎn)生的歸屬于投資方的利得和損失進(jìn)行抵銷(xiāo)。但是，在經(jīng)濟(jì)主體視角下，交易中產(chǎn)生的歸屬于投資方的利得和損失，則需要通過(guò)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的其他相關(guān)科目進(jìn)行抵銷(xiāo)，例如收入、成本、存貨、固定資產(chǎn)等。
4.與法律認(rèn)定不符
權(quán)益法將被投資方凈資產(chǎn)的全部變動(dòng)進(jìn)行確認(rèn)，本身是缺少法律依據(jù)的。權(quán)益法并不能夠解釋投資方由于該項(xiàng)投資行為所獲得的權(quán)力和所承擔(dān)的義務(wù)。依照《公司法》的規(guī)定，被投資方本身是承擔(dān)有限責(zé)任公司法人，擁有獨(dú)立的法人財(cái)產(chǎn)權(quán)。投資方在出資之后僅僅對(duì)被投資方擁有股東權(quán)而不擁有財(cái)產(chǎn)權(quán)，因此，投資方不應(yīng)當(dāng)將被投資方的資產(chǎn)、負(fù)債乃至股東權(quán)益的變化記到自己的賬簿上。根據(jù)被投資方的所有者權(quán)益變動(dòng)金額來(lái)調(diào)整投資方的賬簿的做法，混淆了法律主體之間的權(quán)利義務(wù)的界限。從法律角度看，不僅被投資方其他凈資產(chǎn)的變動(dòng)，即使是被投資方的損益、其他綜合收益的變動(dòng)，也并不能直接歸屬于投資方。
權(quán)益法本身是作為對(duì)聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)投資的一種后續(xù)計(jì)量方法，如前所述，它在某些應(yīng)用程序上也體現(xiàn)了一般資產(chǎn)的計(jì)量特征。但是，現(xiàn)行基本準(zhǔn)則闡述的計(jì)量基礎(chǔ)，包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)價(jià)值、現(xiàn)值和公允價(jià)值，權(quán)益法的計(jì)量方法，并不屬于其中任何一種。將權(quán)益法視為“計(jì)量基礎(chǔ)”，在基本準(zhǔn)則中缺少一個(gè)統(tǒng)一的概念基礎(chǔ)。而且，權(quán)益法簡(jiǎn)單的以持股比例計(jì)算應(yīng)享有被投資方凈資產(chǎn)的份額，并不是一種系統(tǒng)的估值技術(shù)。權(quán)益法下的記賬行為大多缺乏法律依據(jù)，建立在預(yù)期而非事實(shí)的基礎(chǔ)之上。事實(shí)上，投資方最終能夠分配到的凈資產(chǎn)價(jià)值，也很少等于權(quán)益法所“計(jì)量”的結(jié)果。該計(jì)量結(jié)果既沒(méi)有精確的反映投資方的權(quán)利和義務(wù)，也沒(méi)有反映對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)的投資價(jià)值。
由于權(quán)益法本身所存在的缺陷，在某些實(shí)務(wù)問(wèn)題中，無(wú)論是將權(quán)益法視為“單行合并”還是“計(jì)量基礎(chǔ)”，均可能造成與其他會(huì)計(jì)理論的矛盾。其中，二者無(wú)法合理解決的典型問(wèn)題是，對(duì)聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分配以外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)的處理。
1.視為“單行合并”所存在的缺陷
2014年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，權(quán)益法下，投資方對(duì)于被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分配以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積——其他資本公積）。如前所述，該處理的主要理由是將權(quán)益法視為“單行合并”，但該處理在理論上是存在諸多缺陷的。
其最大的缺陷在于，它和權(quán)益性交易理論不符。財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的基本原則是，權(quán)益性交易的結(jié)果和企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)成果應(yīng)當(dāng)分別列報(bào)。其中，權(quán)益性交易結(jié)果直接計(jì)入所有者權(quán)益，經(jīng)營(yíng)成果計(jì)入當(dāng)期損益或其他綜合收益。權(quán)益性交易，是指企業(yè)與所有者以其所有者身份進(jìn)行的交易。權(quán)益法核算下，被投資方的其他凈資產(chǎn)變動(dòng)，并不屬于投資方與其所有者發(fā)生的交易，不滿足權(quán)益性交易的定義，其交易結(jié)果不應(yīng)直接計(jì)入權(quán)益。
其次，該處理也與收益和費(fèi)用的定義不符?，F(xiàn)行國(guó)內(nèi)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，收益和費(fèi)用的定義包含兩層含義：引起企業(yè)凈資產(chǎn)的增加或減少，且與股東的投入或向股東的分配無(wú)關(guān)。權(quán)益法下，投資方享有被投資方其他凈資產(chǎn)變動(dòng)的份額，與投資方自身的股東投入或分配無(wú)關(guān)，屬于投資方的收益和費(fèi)用，而不是權(quán)益。同時(shí)，投資方享有該部分凈資產(chǎn)變動(dòng)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，在交易當(dāng)期即已轉(zhuǎn)移，屬于已實(shí)現(xiàn)的損益，應(yīng)當(dāng)立即確認(rèn)。將其暫時(shí)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”，在后續(xù)終止采用權(quán)益法時(shí)才轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，并未即使反映投資方的投資業(yè)績(jī)。
此外，該處理還將導(dǎo)致直接與間接處置或購(gòu)買(mǎi)被投資方股權(quán)的處理不一致。有觀點(diǎn)認(rèn)為，直接與間接處置或購(gòu)買(mǎi)股權(quán)，投資方管理層的主觀意圖是不同的，前者是主動(dòng)的，后者則是被動(dòng)的，二者的會(huì)計(jì)處理也應(yīng)當(dāng)有所區(qū)別。但是，主動(dòng)與被動(dòng)處置或購(gòu)買(mǎi)被投資方股權(quán)，區(qū)別僅僅在于交易形式上，投資方是否收到或支付了對(duì)價(jià)，但其導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)結(jié)果是一樣的，都使投資方享有被投資方權(quán)益的份額發(fā)生了變動(dòng)。以投資方的主觀意圖來(lái)區(qū)分會(huì)計(jì)處理，是以交易的形式?jīng)Q定了交易的實(shí)質(zhì)。同時(shí)，還可能導(dǎo)致投資方人為安排交易形式，以得到其意圖得到的會(huì)計(jì)處理結(jié)果。
2.視為“計(jì)量基礎(chǔ)”所存在的缺陷
在對(duì)權(quán)益法下被投資方其他所有者權(quán)益變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理修訂過(guò)程中，也有觀點(diǎn)認(rèn)為，對(duì)于被投資方其他凈資產(chǎn)變動(dòng)，投資方應(yīng)當(dāng)視同處置或購(gòu)買(mǎi)被投資方股權(quán)投資，享有此類變動(dòng)的份額，計(jì)入當(dāng)期損益。該觀點(diǎn)是將權(quán)益法視為一種“計(jì)量基礎(chǔ)”。如國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)、“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所等機(jī)構(gòu)在之前的討論中即支持此觀點(diǎn)。
相較于前述以“單行合并”為基礎(chǔ)的處理，該觀點(diǎn)可以彌補(bǔ)前述的幾個(gè)缺陷：（1）與財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)原則一致。如前所述，被投資方其他所有者權(quán)益變動(dòng)份額，并不屬于權(quán)益性交易的結(jié)果，不應(yīng)直接計(jì)入所有者權(quán)益。該觀點(diǎn)將其計(jì)入當(dāng)期損益，與財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的基本原則一致。（2）與收益和費(fèi)用定義一致。投資方享有被投資方其他凈資產(chǎn)變動(dòng)的份額，滿足現(xiàn)行準(zhǔn)則中收益和費(fèi)用的定義，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為損益。（3）使直接和間接處置股權(quán)會(huì)計(jì)處理保持統(tǒng)一。間接導(dǎo)致享有被投資方凈資產(chǎn)份額變動(dòng)的交易，與直接處置或購(gòu)買(mǎi)被投資方股權(quán)的交易，在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上是一致的，應(yīng)當(dāng)采用相同的會(huì)計(jì)處理。直接處置或購(gòu)買(mǎi)被投資方股權(quán)，所產(chǎn)生的利得或損失計(jì)入損益，相對(duì)應(yīng)的，間接導(dǎo)致的享有被投資方凈資產(chǎn)份額變動(dòng)，也應(yīng)當(dāng)計(jì)入損益。
但是，該觀點(diǎn)仍然存在某些缺陷。首先，從交易的性質(zhì)看，引起被投資方其他凈資產(chǎn)變動(dòng)的交易，屬于被投資方的權(quán)益性交易，此時(shí)，被投資方未產(chǎn)生任何損益，相對(duì)應(yīng)的，投資方也不應(yīng)將該變動(dòng)作為損益確認(rèn)。其次，在傳統(tǒng)歷史成本會(huì)計(jì)下，會(huì)計(jì)處理是以實(shí)際交易為基礎(chǔ)的。引起被投資方其他凈資產(chǎn)變動(dòng)的交易，屬于被投資方與第三方之間的交易，與未參與交易的投資方無(wú)關(guān)，投資方缺少會(huì)計(jì)處理的憑證。投資方在未實(shí)際參與任何交易的情況下，“憑空”確認(rèn)了損益，這是難以理解的，可能造成對(duì)投資方經(jīng)營(yíng)成果的誤述。
權(quán)益法自20世紀(jì)60年代出現(xiàn)并被采用，甚至早于“完全合并法”的形成，卻始終未形成一套完整、一致的理論基礎(chǔ)。在漫長(zhǎng)的演變歷史中，其缺陷也不斷暴露，其提供的信息有用性也不斷受到挑戰(zhàn)，甚至其是否應(yīng)當(dāng)繼續(xù)存在也受到質(zhì)疑。對(duì)權(quán)益法制定統(tǒng)一的概念基礎(chǔ)，對(duì)其與其他會(huì)計(jì)理論存在的矛盾進(jìn)行修正，是各方準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和理論屆急需解決的問(wèn)題。
本文由天職國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）專業(yè)研究委員會(huì)成員撰寫(xiě)，摘自天職會(huì)計(jì)準(zhǔn)則數(shù)據(jù)庫(kù)，轉(zhuǎn)載需注明出處。
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回復(fù) 01 查閱 資產(chǎn)負(fù)債表觀和利潤(rùn)表觀
回復(fù) 02 查閱 受托責(zé)任觀與決策有用觀
回復(fù) 03 查閱 控制模型與風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬模型（上）
回復(fù) 04 查閱 控制模型與風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬模型（下）
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