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◎ 華稅稅務(wù)爭(zhēng)議組

編者按：鑒于近年來(lái)虛開(kāi)等涉稅刑事案件多發(fā)及其專(zhuān)業(yè)復(fù)雜性和疑難性的特征，為指導(dǎo)律師更有效地代理案件、更好地維護(hù)被告人合法權(quán)益，應(yīng)全國(guó)律協(xié)《中國(guó)律師》雜志之約稿，近日華稅律師事務(wù)所劉天永律師在2018年第06期《中國(guó)律師》雜志發(fā)表了《“少繳增值稅稅款”是構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的實(shí)質(zhì)要件——一起虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票案無(wú)罪辯護(hù)辦理紀(jì)實(shí)》一文。在該文中，劉天永律師分享了一起由其親自代理辯護(hù)的某石化企業(yè)變名銷(xiāo)售涉嫌虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪案，分析了虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票刑事案件辯護(hù)的重點(diǎn)和難點(diǎn)，闡釋了其作為稅務(wù)律師在代理涉稅刑事案件中的心得體會(huì)。現(xiàn)將該文轉(zhuǎn)載與此，以饗讀者。

“少繳增值稅稅款”

是構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的實(shí)質(zhì)要件

——一起虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票案無(wú)罪辯護(hù)辦理紀(jì)實(shí)

■ 文 / 劉天永　北京華稅律師事務(wù)所

涉稅刑事案件辯護(hù)業(yè)務(wù)是稅務(wù)律師的主要業(yè)務(wù)類(lèi)型之一。由于涉稅刑事案件的專(zhuān)業(yè)性、復(fù)雜性以及懲罰嚴(yán)厲性，此類(lèi)案件代理更能凸顯稅務(wù)律師專(zhuān)業(yè)的業(yè)務(wù)素養(yǎng)。

據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，每年全國(guó)各地稅務(wù)機(jī)關(guān)移交公安機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任的涉稅刑事案件約在10萬(wàn)件以上，涉稅刑事案件代理服務(wù)前景廣闊。筆者在此分享近期辦理的一起涉稅刑事案件無(wú)罪辯護(hù)的成功案例，以期能夠給廣大律師同仁提供有益的借鑒。

被指控“變名”虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，面臨無(wú)期徒刑

A公司系2015年在甲縣成立的一人有限責(zé)任公司，主要經(jīng)營(yíng)范圍是石油化工產(chǎn)品及原油銷(xiāo)售。公司法定代表人王某，實(shí)際經(jīng)營(yíng)控制人張某。

張某于2016年9月被甲縣公安局刑事拘留，同年10月被批準(zhǔn)逮捕。2017年3月，甲縣公安局偵查終結(jié)并以張某涉嫌虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪移送檢察院審查起訴。2017年9月，甲縣檢察院以張某涉嫌犯虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪向甲縣法院提起公訴。

2015年5月至6月期間，張某在實(shí)際控制經(jīng)營(yíng)A公司期間，與B、C、D等公司分別簽訂購(gòu)銷(xiāo)合同，將從B、C、D購(gòu)進(jìn)的瀝青、原油，以“燃料油”的名義銷(xiāo)售給E、F公司，再由E、F公司銷(xiāo)售給下游企業(yè)。同時(shí)，A公司與多家物流公司簽訂運(yùn)輸合同，取得貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，并認(rèn)證抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。在整個(gè)交易鏈條中，貨物在中間環(huán)節(jié)并未實(shí)際發(fā)生流轉(zhuǎn)，始終存放于A公司上游賣(mài)家的倉(cāng)庫(kù)，由最終購(gòu)買(mǎi)方直接提貨。A公司將貨物銷(xiāo)售給下游公司之后，下游公司將貨物品名由“燃料油”變更為“成品油”對(duì)外銷(xiāo)售。

2017年6月，某會(huì)計(jì)師事務(wù)所受甲縣公安局委托，出具《專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)報(bào)告》，鑒定結(jié)論系A(chǔ)公司在上述燃料油購(gòu)銷(xiāo)交易中通過(guò)變更增值稅專(zhuān)用發(fā)票的貨物品名偷逃消費(fèi)稅，造成國(guó)家消費(fèi)稅稅款損失。

據(jù)此，甲縣檢察院認(rèn)為，張某以他人之名注冊(cè)成立公司，以該公司的名義與其他上下游公司簽訂虛假的購(gòu)銷(xiāo)合同以及與部分物流公司簽訂虛假運(yùn)輸合同，讓其他公司為其虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票和為其他公司虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，稅款數(shù)額18,335,967.04元，數(shù)額巨大，其行為觸犯了《中華人民共和國(guó)刑法》第二百零五條第一款之規(guī)定，應(yīng)當(dāng)以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪追究其刑事責(zé)任。

根據(jù)我國(guó)《刑法》第二百零五條規(guī)定，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票或者虛開(kāi)用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，虛開(kāi)的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，可處十年以上有期徒刑或者無(wú)期徒刑，并處五萬(wàn)元以上五十萬(wàn)元以下罰金或者沒(méi)收財(cái)產(chǎn)。同時(shí)，根據(jù)最高院的司法解釋規(guī)定，利用虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票實(shí)際抵扣稅款或者騙取出口退稅100萬(wàn)元以上的，屬于“騙取國(guó)家稅款數(shù)額特別巨大”；造成國(guó)家稅款損失50萬(wàn)元以上并且在偵查終結(jié)前仍無(wú)法追回的，屬于“給國(guó)家利益造成特別重大損失”。因此，如果檢察院的指控罪名成立，本案張某極可能被判處無(wú)期徒刑。

積極研究行業(yè)交易模式，構(gòu)建完整辯護(hù)體系

我們接受本案當(dāng)事人委托后，及時(shí)向司法機(jī)關(guān)遞交代理手續(xù)，取得了第一手案卷材料，并對(duì)相關(guān)材料進(jìn)行深入分析。

石化行業(yè)從交易上來(lái)說(shuō)是個(gè)“大”行業(yè)，但是對(duì)于平常個(gè)人來(lái)說(shuō)，是個(gè)“小”眾產(chǎn)業(yè)，多數(shù)人不甚了解。而且，任何一個(gè)行業(yè)都有其特定的交易模式和行業(yè)慣例，只有深入了解相關(guān)行業(yè)背景和運(yùn)作模式，才能夠深刻理解經(jīng)濟(jì)交易的法律實(shí)質(zhì)，敏銳捕捉經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的特征和內(nèi)在的爭(zhēng)議焦點(diǎn)。辯護(hù)律師進(jìn)行了大量的文件檢索工作，了解石化行業(yè)的發(fā)展歷程、交易模式、稅制發(fā)展，甚至是油品分類(lèi)。在書(shū)面研究的基礎(chǔ)上，與從業(yè)人員進(jìn)行深入細(xì)致的溝通，力求對(duì)行業(yè)有全面把握。

首先，通過(guò)研究我們發(fā)現(xiàn)，甲公司并非消費(fèi)稅納稅義務(wù)人，也就不存在偷逃消費(fèi)稅的可能。石化企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，應(yīng)納稅種主要包括增值稅、消費(fèi)稅及附加稅。成品油作為消費(fèi)稅應(yīng)稅品，范圍包括汽油、柴油、航空煤油、石腦油、溶劑油、潤(rùn)滑油、燃料油。而就燃料油銷(xiāo)售來(lái)說(shuō)，只在生產(chǎn)銷(xiāo)售環(huán)節(jié)繳納消費(fèi)稅，零售環(huán)節(jié)的單位和個(gè)人沒(méi)有繳納消費(fèi)稅的納稅義務(wù)。而甲公司屬于石化貿(mào)易公司，僅從事商品的購(gòu)銷(xiāo)貿(mào)易，不具備油品的生產(chǎn)加工資質(zhì)，也沒(méi)有生產(chǎn)加工設(shè)備，并未進(jìn)行實(shí)際的生產(chǎn)加工行為，不應(yīng)屬于消費(fèi)稅的納稅義務(wù)人。

其次，稅務(wù)機(jī)關(guān)在認(rèn)定虛開(kāi)增值稅發(fā)票時(shí)，通?？剂堪l(fā)票流、貨物流、資金流是否一致，即由發(fā)票開(kāi)具方向倒推貨物、資金流向，判斷是否存在真實(shí)交易。而在石化行業(yè)大宗貿(mào)易中，并不能簡(jiǎn)單如此認(rèn)定。

關(guān)于貨物流：在石化行業(yè)大宗貿(mào)易領(lǐng)域中，貨物的流轉(zhuǎn)通常是直接從生產(chǎn)商運(yùn)輸?shù)阶罱K端的購(gòu)貨商，兩點(diǎn)一線的貨物運(yùn)輸過(guò)程中，大宗貨物可能在出廠后便經(jīng)歷了多輪交易和轉(zhuǎn)讓?zhuān)渌袡?quán)也會(huì)一并發(fā)生多次變更。為解決在途貨物的所有權(quán)轉(zhuǎn)移問(wèn)題，我國(guó)物權(quán)法專(zhuān)門(mén)規(guī)定了動(dòng)產(chǎn)的觀念交付方式，這種觀念交付轉(zhuǎn)移貨物所有權(quán)的方式能夠極大程度上解放商貿(mào)企業(yè)的運(yùn)輸成本和倉(cāng)儲(chǔ)成本，符合經(jīng)濟(jì)理性人的客觀規(guī)律。

關(guān)于資金流：一般交易過(guò)程資金都是先付后收，而石化行業(yè)商貿(mào)企業(yè)在從事大宗商品貿(mào)易業(yè)務(wù)時(shí)，一般為先收后付。因?yàn)槿绻龅较雀逗笫眨馕吨撈髽I(yè)要墊付大量的流動(dòng)資金，承擔(dān)巨大的資金占用成本，從經(jīng)濟(jì)理性人角度出發(fā)，企業(yè)天然地希望能夠節(jié)省這一資金成本。貿(mào)易企業(yè)通常會(huì)先找下游買(mǎi)家，談妥商品的銷(xiāo)路，再找賣(mài)家，談妥商品的購(gòu)進(jìn)。因此，先收后付是大宗商品貿(mào)易的普遍現(xiàn)象。

因此，辯護(hù)律師認(rèn)為，公訴機(jī)關(guān)不應(yīng)僅以交易環(huán)節(jié)不合理推論出交易不真實(shí)。因?yàn)?，其所認(rèn)為的種種不合理現(xiàn)象實(shí)際上都具有一定的合理性，因而其推斷的事實(shí)結(jié)論也是站不住腳的。 

深入細(xì)致的稅法分析，實(shí)現(xiàn)無(wú)罪判決

在對(duì)以上行業(yè)模式進(jìn)行透徹了解和分析的基礎(chǔ)上，我們結(jié)合相關(guān)法律規(guī)定，對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成進(jìn)行了深入細(xì)致的分析。

增值稅是以商品和勞務(wù)、應(yīng)稅行為在流轉(zhuǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。就商品流通而言，增值稅應(yīng)納稅額的計(jì)算過(guò)程為首先計(jì)算出應(yīng)稅貨物的整體稅負(fù)，然后從整體稅負(fù)中扣減法定外購(gòu)項(xiàng)目已納稅額。在大宗商品貿(mào)易中，各環(huán)節(jié)供應(yīng)商只要按照交易數(shù)量、金額如實(shí)開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，其正常申報(bào)抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的行為就不會(huì)造成國(guó)家增值稅稅款的損失。

被告人張某主觀上不具有虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的故意，客觀上未實(shí)施虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的犯罪行為，也未造成增值稅稅款的損失，不能以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪論處。一方面，由于進(jìn)項(xiàng)、銷(xiāo)項(xiàng)均為已完稅的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)和銷(xiāo)項(xiàng)的稅率又相同，增值稅抵扣鏈條并沒(méi)有因交易而中斷，客觀上不會(huì)造成少繳增值稅的結(jié)果；另一方面，企業(yè)在油品購(gòu)銷(xiāo)環(huán)節(jié)中不存在虛開(kāi)虛抵騙抵國(guó)家增值稅款的目的。因此，“變名銷(xiāo)售”行為不符合“虛開(kāi)”犯罪的構(gòu)成要件，從而不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

在具體個(gè)案的處理中，公安經(jīng)偵機(jī)關(guān)、檢察院公訴部門(mén)以及法院刑庭法官，對(duì)稅收專(zhuān)業(yè)知識(shí)并不是特別熟悉。另外，由于涉稅金額特別巨大，“案情重大、罪行嚴(yán)重”等心態(tài)會(huì)潛移默化地影響到辦案人員對(duì)犯罪構(gòu)成的判斷，這些都無(wú)形之中增加了和司法機(jī)關(guān)溝通與 無(wú)罪辯護(hù)的難度。我方在提出無(wú)罪辯護(hù)觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上，通過(guò)與承辦法官細(xì)致的溝通，講解相關(guān)增值稅、消費(fèi)稅的征收政策。對(duì)相關(guān)規(guī)定從法理基礎(chǔ)上進(jìn)行了深入分析，構(gòu)成我方提交案件材料的一部分。

最終，法院接受了辯護(hù)律師的觀點(diǎn)，認(rèn)為“變名銷(xiāo)售”行為不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。本案辯護(hù)律師關(guān)于“變名銷(xiāo)售”不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的辯護(hù)取得了實(shí)質(zhì)性的勝利。

律師手記

本案系典型的涉稅刑事案件，由無(wú)期徒刑到無(wú)罪判決，給當(dāng)事人帶來(lái)人身自由的同時(shí)，也讓辯護(hù)律師感到無(wú)比欣慰。這意味著辯護(hù)律師事無(wú)巨細(xì)的研究與辯護(hù)得到了認(rèn)可，也給我們從事涉稅刑事辯護(hù)工作帶來(lái)了更多的感悟和啟示。

1、行政法和刑事法規(guī)的全面了解。

涉稅刑事案件中，作為專(zhuān)業(yè)涉稅刑辯律師，不僅需要熟知刑事案件的實(shí)體性和程序性規(guī)定，也要對(duì)行政法律規(guī)范全面掌握，在處理行政證據(jù)向刑事證據(jù)的轉(zhuǎn)化、行政處罰與刑事處罰的銜接時(shí)，才能充分運(yùn)用相關(guān)專(zhuān)業(yè)知識(shí)，排除稅務(wù)機(jī)關(guān)的不利證據(jù)，最大限度地掌握案件的主動(dòng)權(quán)。

由于相關(guān)專(zhuān)業(yè)知識(shí)的不足，司法機(jī)關(guān)在辦案過(guò)程中會(huì)當(dāng)然地傾向于信任并依賴同樣行使公權(quán)力的稅務(wù)部門(mén)。對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)移交的證據(jù)材料、處理決定，司法機(jī)關(guān)往往不加審查，照搬照用。但實(shí)際上，在涉稅刑事案件中，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為國(guó)家稅款征收部門(mén)，扮演著類(lèi)似于“受害者”的角色，自然希望最大限度挽回國(guó)家稅款損失并將犯罪嫌疑人嚴(yán)懲。因此，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)提交的材料若不加以實(shí)質(zhì)性審查，片面地照搬照用，顯然無(wú)法達(dá)到對(duì)被告人公正審判的目的，司法裁判也就無(wú)法體現(xiàn)公平正義。

2、會(huì)計(jì)、稅務(wù)的專(zhuān)業(yè)知識(shí)背景。

涉稅刑事案件中，企業(yè)的會(huì)計(jì)賬簿、憑證等往往是還原案件基本事實(shí)的重要材料，這些賬簿憑證往往是由專(zhuān)業(yè)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行制作，具有很強(qiáng)的專(zhuān)業(yè)性，一般人往往無(wú)從下手。因此無(wú)論是在偵查、審查起訴還是審判階段，司法機(jī)關(guān)基本上沒(méi)有具備法律、會(huì)計(jì)、稅務(wù)復(fù)合背景的辦案人員。對(duì)于律師來(lái)說(shuō)，辦理涉稅刑事案件，不僅要具備扎實(shí)的法律功底、良好的法學(xué)素養(yǎng)，更需要律師具備跨專(zhuān)業(yè)跨學(xué)科的融通能力。專(zhuān)業(yè)的涉稅刑辯律師應(yīng)當(dāng)熟悉稅收法律法規(guī)、了解企業(yè)的財(cái)務(wù)運(yùn)作、了解相關(guān)行業(yè)背景和運(yùn)作模式，這樣才能夠深刻理解經(jīng)濟(jì)交易的法律實(shí)質(zhì)，敏銳捕捉案件內(nèi)在的爭(zhēng)議焦點(diǎn)。

3、綜合運(yùn)用稅收思維與法律思維剖析案件。

涉稅刑事案件涉及稅法和刑法的相關(guān)規(guī)定，具有極強(qiáng)的專(zhuān)業(yè)性。比如虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪、騙取出口退稅罪等，涉及稅法專(zhuān)業(yè)知識(shí)，需要結(jié)合相關(guān)賬簿、憑證分析會(huì)計(jì)處理，利用財(cái)稅專(zhuān)業(yè)知識(shí)結(jié)合法律規(guī)定對(duì)交易事項(xiàng)進(jìn)行準(zhǔn)確定性。這是確定涉稅刑事案件罪與非罪、罪輕罪重的關(guān)鍵因素，往往也是控辯雙方爭(zhēng)議的焦點(diǎn)問(wèn)題。由于不具備專(zhuān)業(yè)的財(cái)稅知識(shí)背景，大多數(shù)涉稅刑事案件的辯護(hù)律師很難以稅收實(shí)體法角度，從根本上推翻司法機(jī)關(guān)對(duì)案件的定性。只能從主觀惡性、自首、主犯從犯、單位犯罪個(gè)人犯罪、有無(wú)造成國(guó)家稅款損失等角度去進(jìn)行罪輕辯護(hù)，鮮見(jiàn)進(jìn)行無(wú)罪辯護(hù)的律師。即便有些律師在辯護(hù)意見(jiàn)中提到事實(shí)不清、證據(jù)不足等，往往也是淺談?shì)m止、語(yǔ)焉不詳。對(duì)于案件事實(shí)到底如何不清、證據(jù)如何不足，缺乏一套完整嚴(yán)密的論證。加之多數(shù)法官對(duì)此也是一知半解，辯護(hù)律師如何指望這種“隔靴搔癢”式的辯護(hù)可以說(shuō)服法官？因此，辯護(hù)工作往往難以達(dá)到令人滿意的效果，也無(wú)法體現(xiàn)律師的專(zhuān)業(yè)性。 

結(jié)語(yǔ)

涉稅刑事案件作為刑事案件的一類(lèi)，需要具備極強(qiáng)的專(zhuān)業(yè)知識(shí)和復(fù)合背景，律師在代理涉稅刑事案件過(guò)程中，一定要以專(zhuān)業(yè)知識(shí)為依托，厘清紛繁復(fù)雜的交易模式，透過(guò)表象進(jìn)行專(zhuān)業(yè)、深入的分析。涉稅刑事辯護(hù)是律師業(yè)務(wù)的一片藍(lán)海，有意在此方面有所作為的律師應(yīng)抓住機(jī)遇，通過(guò)不斷鉆研、提升專(zhuān)業(yè)能力，實(shí)現(xiàn)律師職業(yè)生涯的一大跨越！