[摘要]公允價值的引入與大量應用是新會計準則體系的特點.本文通過對公允價值在新準則中的應用分析，認為公允價值計量改變了原有的會計處理結果，增加企業(yè)納稅調整工作量，并對公允價值計量產生的暫時性差異作了進一步的分析，最后闡述公允價值計量產生的暫時性差異的確認與賬務處理。
一、公允價值計量產生的影響
《企業(yè)會計準則———基本準則》明確規(guī)定：“在公允價值計量下，資產和負債按照在交易公平中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償?shù)慕痤~計量”。如果一項資產或負債能有活躍的公開市場且有公開標價的，這種標價基本可確定為是公允價值。公允價值可以用于初始計量，也可用于后續(xù)計量。公允價值在資產存在活躍市場的情況下一般表現(xiàn)為資產的市價；當資產不存在活躍市場時，類似資產活躍市場的市價就是公允價值；而在以上兩個條件都不具備時，資產未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值就是一種公允價值。公允價值的引入與大量應用是新會計準則體系的特點.，公允價值對會計處理和稅法都有著巨大的影響。
（一）改變了原有的會計處理結果
新準則主要在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業(yè)合并、債務重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價值。根據(jù)《企業(yè)會計準則第23號——金融工具的確認和計量》規(guī)定，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債，公允價值變動形成的利得或損失，除與套期保值有關外，都計入當期損益。根據(jù)《企業(yè)會計準則第3號——金融工具的確認和計量》規(guī)定，投資性房地產，如果采用公允價值計量模式，每一期間的公允價值都是變化的，在資產負債表日進行調整，價值變動額計入“公允價值變動損益”科目。公允價值計量模式的運用，改變了原有的會計處理結果。下表列示了公允價值在新準則中部分應用及會計處理結果。
公允價值在新準則中部分應用情況表
準則
項目
初始計量
后續(xù)計量
差額處理
金融工具確認和計量
交易性金融資產
公允價值
公允價值
入損益
交易性金融負債
公允價值
公允價值
入損益
可供出售金融資產
公允價值+交易成本
公允價值
入權益
企業(yè)合并
非控股合并
公允價值
產生商譽
投資性房地產
投資性房地產
實際成本
公允價值
入損益
（二）增加企業(yè)納稅調整工作量
1．會計期末按公允價值重新計量，稅法仍按原賬面價值作為計稅基礎。上述金融工具確認和計量、企業(yè)合并、投資性房地產交易事項，計入損益、權益和商譽的收益，本質是持有收益，一般被稱為“浮盈”，這部分收益在稅法上是不確認為收益的。公允價值變動形成的利得或損失屬于未實現(xiàn)的損益，稅法根據(jù)“實際發(fā)生”的原則，對于未實現(xiàn)的損失不允許在稅前扣除，對于未實現(xiàn)的收益也不作為應納稅所得。這樣做的好處是企業(yè)不必為浮盈繳稅，解決沒有現(xiàn)金流的問題，當然，浮虧也不能稅前扣除。2007年7月7日頒發(fā)的《關于執(zhí)行<企業(yè)會計準則>有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2007]80號），就有關會計準則與稅法差異政策明確如下：“企業(yè)以公允價值的變動不計入應納稅所得額，在實際處置或結算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應計入處置或結算期間的應納稅所得額?！边@種準則與稅法規(guī)定的差異，在實踐中計算應納稅所得額時要作相應的調整，增加企業(yè)納稅調整的工作量。
2．會計賬面價值明顯低于市價，稅法按公允價值作為計稅基礎。新企業(yè)所得稅法明確規(guī)定企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關聯(lián)方應稅收入或應納稅所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整，企業(yè)與關聯(lián)方交易的價格明顯低于市價，稅法規(guī)定將公允價值作為計稅基礎，產生的差異在實踐中計算應納稅所得額時作相應的調整，這也增加企業(yè)的納稅調整工作量。
二、公允價值計量產生暫時性差異分析
通常資產或負債的入賬價值與計稅基礎是相同的，但由于后續(xù)計量過程中，企業(yè)會計準則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，這就產生賬面價值與其計稅基礎的差異，這是暫時性差異。暫時性差異有兩種類型，一是未來應納稅暫時性差異，二是未來可抵扣暫時性差異。
（一）金融工具的確認和計量
金融資產（負債）、交易性金融資產（負債）等金融工具初始確認及后續(xù)計量時，如被指定為以公允價值計量，企業(yè)應以公允價值為基礎調整其賬面價值；而稅法規(guī)定計稅時仍按原賬面價值作為計稅基礎，這就產生了暫時性差異。企業(yè)對金融資產（負債）、交易性金融資產（負債）等金融工具超過賬面價值的公允價值計量，稅法不調整，這就產生應稅暫時性差異（可抵扣暫時性差異），確認遞延所得稅負債（遞延所得稅資產）；企業(yè)對金融資產（負債）、交易性金融資產（負債）等金融工具以低于賬面價值的公允價值計量，稅法不允許扣減應納稅所得額，這就產生可抵扣暫時性差異（應稅暫時性差異），確認遞延所得稅資產（遞延所得稅負債）。
(二)投資性房地產
投資性房地產采用公允價值模式計量時，不計提折舊或進行攤銷，在資產負債表日以公允價值為基礎調整其賬面價值；而稅法規(guī)定計稅時仍按原賬面價值作為計稅基礎，這就產生了暫時性差異。當企業(yè)根據(jù)期末公允價值大于賬面價值的部分進行調整后，就產生了應稅暫時性差異，應確認遞延所得稅負債：如果期末公允價值小于賬面價值，進行調整后就產生可抵扣暫時性差異，應確認為遞延所得稅資產。
(三)購買法下企業(yè)合并
企業(yè)合并采取購買法時，被合并企業(yè)可辯認資產或負債在會計上按公允價值入賬；而稅法規(guī)定計稅時按原賬面價值計算，致使合并后的計稅基礎與賬面價值之間產生差異。企業(yè)合并時，合并資產按公允價值高于原賬面價值調整，但在計稅時不作調整，產生應稅暫時性差異，應確認遞延所得稅負債；如果企業(yè)合并時，合并負債按公允價值確認，但有關費用不能在當期扣稅，產生可抵扣暫時性差異，應確認遞延所得稅資產。
三、公允價值計量產生的遞延所得稅的賬務處理
直接計入當期損益的交易或事項，如交易性金融資產或負債公允價值變動，相關資產、負債的賬面價值與計稅基礎之間形成暫時性差異的，按照《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》準則規(guī)定確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，計入所得稅費用。
直接計入所有者權益的交易或事項，如可供出售金融資產公允價值的變動，相關資產、負債的賬面價值與計稅基礎之間形成暫時性差異的，應當按照《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》準則規(guī)定確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，計入資本公積（其他資本公積）
購買法下企業(yè)合并產生的應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異，在確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產的同時，相關的遞延所得稅費用（或收益），通常應調整企業(yè)合并中所確認的商譽。
公允價值計量產生的暫時性差異的確認與賬務處理可歸納如下表：
準則
交易或事項
公允價值與稅基關系
產生遞延所得稅資產或負債
對應的業(yè)務
會計分錄
金融工具確認和計量
交易性金融資產
公允價值>計稅基礎
遞延所得稅負債
公允價值高于賬面價值的的調整部分
借：所得稅費用
貸：遞延所得稅負債
公允價值<計稅基礎
遞延所得稅資產
公允價值低于賬面價值的的調整部分
借：遞延所得稅資產
貸：所得稅費用
交易性金融負債
公允價值>計稅基礎
遞延所得稅資產
公允價值高于賬面價值的的調整部分
借：遞延所得稅資產
貸：所得稅費用
公允價值<計稅基礎
遞延所得稅負債
公允價值低于賬面價值的的調整部分
借：所得稅費用
貸：遞延所得稅負債
可供出售金融資產
（公允價值+交易成本）<計稅基礎
遞延所得稅資產
可供出售金融資產期末公允價小于其稅基
借：遞延所得稅資產
貸：資本公積
（公允價值+交易成本）>計稅基礎
遞延所得稅負債
可供出售金融資產期末公允價大于其稅基
借：資本公積
貸：遞延所得稅負債
投資性房地產
投資性房地產
公允價值>計稅基礎
遞延所得稅負債
公允價值高于賬面價值的的調整部分
借：所得稅費用
貸：遞延所得稅負債
公允價值<計稅基礎
遞延所得稅資產
公允價值低于賬面價值的的調整部分
借：遞延所得稅資產
貸：所得稅費用
企業(yè)合并
非控股合并
公允價值>計稅基礎
遞延所得稅負債
合并企業(yè)資產按公允價值高于賬面價值調整
借：商譽
貸：遞延所得稅負債
公允價值<計稅基礎
遞延所得稅資產
合并企業(yè)資產按公允價值低于賬面價值調整
借：遞延所得稅資產
貸：商譽
