財政部近期修訂了《企業(yè)會計準則第30號———財務報表列報》(以下簡稱新30號準則)，該準則最大亮點之一就是利潤表中正式增設“其他綜合收益”和“綜合收益總額”兩個項目。事實上，其他綜合收益涉及各具體準則的有關規(guī)定，如不系統(tǒng)梳理，填報時很容易疏漏。對此，本文依據(jù)新修訂報表準則中的“其他綜合收益”列報的有關規(guī)定，并結合其他具體準則中對企業(yè)不計入當期損益的各項利得和損失的會計處理規(guī)范，對“其他綜合收益”的會計處理進行詳細介紹。
綜合收益、其他綜合收益的定義及構成
新30號準則中涉及綜合收益、其他綜合收益的定義和分類規(guī)范如下：
綜合收益，是指企業(yè)在某一期間除與所有者以所有者身份進行交易之外的其他交易或事項所引起的所有者權益變動。利潤表中的“綜合收益總額”項目，反映凈利潤和其他綜合收益扣除所得稅影響后的凈額相加后的合計金額。
其他綜合收益，是指企業(yè)根據(jù)其他會計準則規(guī)定未在當期損益中確認的各項利得和損失。其他綜合收益項目，根據(jù)各該項目是否能在以后會計期間重分類進損益而分為兩類：
1.以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目，主要包括重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)導致的變動等情況。
2.以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進損益其他綜合收益項目。新30號準則列舉了按照權益法核算在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額、外幣財務報表折算差額等五種情況。
綜合收益涉及的交易和事項
(一)因重新計量產(chǎn)生利得或損失在以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目
在以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益，是指這些交易或事項的發(fā)生時企業(yè)會產(chǎn)生利得或損失，但這些利得或損失按相關會計準則規(guī)定不得計入企業(yè)當期損益，而且在以后會計期間也不能重分類轉(zhuǎn)入損益。
按準則的相關規(guī)定，利得或損失產(chǎn)生時按規(guī)定不得計入當期損益的，只能計入所有者權益。對于以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益而言，具體表述一般是：屬于利得的，應計入資本公積;屬于損失的，則沖減資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減時，再沖減盈余公積，盈余公積還不足沖減時，其余金額計入利潤分配———未分配利潤。為方便起見，以下表述該處理方式時，統(tǒng)一簡稱為“或增加資本公積，或依次沖減資本公積(資本公積或股本公積)、盈余公積和未分配利潤”;也可以統(tǒng)一簡稱為“計入所有者權益”。
1.公司制改建。一般企業(yè)改制為公司制企業(yè)，或有限責任公司引入新股東改制為股份有限公司，按照財政部印發(fā)的《企業(yè)會計準則解釋》(1號、2號)的規(guī)定，改制企業(yè)應當按照公允價值即經(jīng)評估確認的價值對改制資產(chǎn)、負債價值進行重新計量，重新計量的凈資產(chǎn)價值與原賬面價值的差額，或調(diào)增資本公積，或依次沖減資本公積(資本溢價或股本溢價)、盈余公積和未分配利潤。
2.漏列資產(chǎn)補充確認。《企業(yè)會計準則解釋第5號》(以下簡稱5號解釋)規(guī)定，非同一控制下企業(yè)合并，購買方對合并中取得的被購買方擁有的、但在財務報表未確認的無形資產(chǎn)，能夠滿足相關條件的，應補充確認為無形資產(chǎn)。筆者認為，其收益也計入資本公積。
3.被控制合并的獨資子公司。財政部在《企業(yè)會計準則講解2010》中規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并，購買方通過合并取得被購買方100%股權的，被購買方可以按照合并中確定的可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值調(diào)整其賬面價值。其利得或損失也應計入所有者權益。
(二)因其他原因在以后會計期間不能重分類進入損益的其他綜合收益項目
1.同一控制下企業(yè)合并取得凈資產(chǎn)份額與合并對價差額處理產(chǎn)生的利得或損失。《企業(yè)會計準則第20號———企業(yè)合并》規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，合并方取得凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值的差額，應當調(diào)整所有者權益。
2.企業(yè)政策性搬遷補償款結余形成的其他綜合收益。《企業(yè)會計準則解釋第3號》規(guī)定：企業(yè)因公共利益進行搬遷，收到搬遷補償款在搬遷完成后有結余的，應當作為資本公積處理。
3.認股權持有人逾期不行權時收益的處理。《企業(yè)會計準則解釋》(2號、4號)規(guī)定：(1)對認股權和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券中的認股權，符合規(guī)定條件的，應單獨確認一項權益工具(資本公積———其他資本公積)。(2)認股權持有人到期沒有行權的，應當在到期后將原計入資本公積(其他資本公積)的部分轉(zhuǎn)入“資本公積(股本溢價)。
4.非控股股東向被投資單位提供經(jīng)濟利益形成的其他綜合收益。5號解釋規(guī)定：企業(yè)接受非控股股東(或非控股股東的子公司，下同)直接或間接代為償債、債務豁免或捐贈，經(jīng)濟實質(zhì)表明屬于非控股股東對企業(yè)的資本性投入，應將相關利得計入所有者權益(資本公積)。
5.破產(chǎn)重整企業(yè)股東讓渡股權取得收益形成的其他綜合收益。5號解釋規(guī)定：企業(yè)發(fā)生破產(chǎn)重整，股東因執(zhí)行法院批準的破產(chǎn)重整計劃，通過讓渡所持有的該企業(yè)部分股權，向債權人償債的，企業(yè)應將股東所讓渡的股權按照其在讓渡之日的公允價值計入所有者權益(資本公積)，減少所豁免債務的賬面價值，并將讓渡股權公允價值與被豁免債務賬面價值之間的差額計入當期損益。
以上規(guī)定說明：(1)上述所謂被豁免債務，應解讀為股權受讓人代償債務，或付款給破產(chǎn)企業(yè)管理人償還債務。(2)讓渡的股權的在讓渡日的公允價值如何確定?一方面，由于破產(chǎn)企業(yè)凈資產(chǎn)為負數(shù)，其股份價值應認定為0或負值;另一方面，鑒于有人愿出資償債換取讓渡的股權，說明該股權有潛在價值，比如破產(chǎn)企業(yè)有特殊資質(zhì)、特許權利等。這些資質(zhì)、權利往往與企業(yè)共存亡，不能剝離出來上市流通或拍賣。筆者認為,在無法理清的情況下，可以按照股權受讓人實際出資額計算股權公允價值，似乎這樣更符合市場法則。
(三)以后會計期間可以重分類進損益的其他綜合收益項目
這一類別項目的共同特點，是交易或事項發(fā)生時形成的利得或損失按照相關會計準則的規(guī)定不計入當期損益而計入資本公積，但在以后會計期間滿足規(guī)定條件時將重分類進入損益。
1.按照權益法核算的長期股權投資的其他權益變動損益。《會計科目和主要賬務處理》(以下簡稱《賬務處理》)規(guī)定：采用權益法核算的長期股權投資，在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權益變動，企業(yè)按持股比例計算應享有或應承擔份額，借記或貸記“長期股權投資(其他權益變動)”科目，貸記或借記“資本公積(其他資本公積)”科目(以下省略明細科目);在該項投資終止確認時，再借記或貸記“資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。
2.可供出售金融資產(chǎn)、現(xiàn)金流量套期工具和境外經(jīng)營凈投資套期工具公允價值變動損益。《賬務處理》規(guī)定：(1)在資產(chǎn)負債日，應按這類金融工具產(chǎn)生的利得，借記“可供出售金融資產(chǎn)”、“套期工具”科目，貸記“資本公積”科目;這類金融工具產(chǎn)生損失時做相反的會計分錄。(2)這類金融工具終止確認時，原計入資本公積的損益應予轉(zhuǎn)出，計入相應項目的收入、成本或投資收益。
3.持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)時利得或損失：(1)企業(yè)按準則規(guī)定將持有到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)時，應按公允價值確認可供出售金融資產(chǎn)，公允價值與其原賬面價值的差額計入資本公積。(2)重分類后的可供出售金融資產(chǎn)處置時，原計入資本公積的公允價值累計變動額應予轉(zhuǎn)出，計入投資收益。
4.投資性房地產(chǎn)重分類時形成的利得或損失：(1)企業(yè)將自用或作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)(指采用公允價值核算模式)，應以轉(zhuǎn)換日的公允價值確認投資性房地產(chǎn)，公允價值高于原賬面價值的，其差額應貸記“資本公積”;其公允價值低于原賬面價值的，其差額應借記“公允價值變動損益”科目。(2)處置該項房地產(chǎn)時，應將其在轉(zhuǎn)換日記入資本公積的金額，借記“資本公積”科目，貸記“其他業(yè)務收入”科目。
5.外幣財務報表折算差額形成的利得或損失：(1)企業(yè)境外經(jīng)營實體以外幣為記賬本位幣編制的財務報表，按規(guī)定應折算為以人民幣為計量單位的財務報表，但會因為各種報表、具體報表中的不同類別項目采用的折算匯率不同而產(chǎn)生“外幣報表折算差額”。此項目在利潤表上應計入其他綜合收益，在資產(chǎn)負債表的所有者權益中單獨列示。(2)企業(yè)處置境外經(jīng)營實體時，應當將在所有者權益中列示的、與該境外經(jīng)營相關的外幣財務報表折算差額，全部或按處置比例從所有者權益項目轉(zhuǎn)入處置當期損益。境內(nèi)企業(yè)選定外幣作為記賬本位幣的，也應按此規(guī)定執(zhí)行。(來源：中國會計網(wǎng) 作者：陳金祥 尊重原創(chuàng))
