企業(yè)海外投資的稅務(wù)管理分為前期的線性管理和后期的立體管理。
所謂前期線性管理，即海外并購(gòu)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控（海外綠地投資，未來(lái)另行討論），包括：“歷史性稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、交易過(guò)程中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)”。歷史性稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，是指并購(gòu)交易結(jié)束前目標(biāo)公司的納稅義務(wù)，特別是需要并購(gòu)方承繼的納稅義務(wù)；并購(gòu)過(guò)程中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，是指并購(gòu)過(guò)程中引起的買賣雙方納稅義務(wù)，以及并購(gòu)過(guò)程中買方對(duì)股權(quán)架構(gòu)、資金結(jié)構(gòu)事先設(shè)計(jì)等（詳見(jiàn)《試談企業(yè)稅收籌化（二）》）。所謂線性管理，即并購(gòu)初期采購(gòu)中介服務(wù)、進(jìn)行標(biāo)的公司的稅務(wù)盡職調(diào)查、對(duì)投資路徑進(jìn)行股權(quán)架構(gòu)設(shè)計(jì)、對(duì)資金路徑進(jìn)行設(shè)計(jì)等，需要綜合財(cái)務(wù)、稅法、法務(wù)、資金、合規(guī)、預(yù)算、業(yè)績(jī)等專業(yè)部門(mén)的意見(jiàn)，但總體在一定的時(shí)間軸上推進(jìn)。
所謂后期立體管理，即并購(gòu)?fù)瓿珊笃髽I(yè)在運(yùn)營(yíng)過(guò)程中在所屬國(guó)的納稅遵從、在所屬國(guó)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控及優(yōu)化，以及跨境稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控與優(yōu)化等，（類似于《試談如何推進(jìn)大企業(yè)稅務(wù)管理工作》、《試談大企業(yè)稅務(wù)管理制度體系建設(shè)》）。需要考慮所屬國(guó)的稅收征管環(huán)境，以納稅遵從為基礎(chǔ)，以稅收籌劃和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控為抓手，立體推進(jìn)所屬國(guó)企業(yè)的稅務(wù)管理。
前期的線性管理已在《試談企業(yè)稅收籌劃（二）》概述，不再討論。后期的立體管理分為三個(gè)層次：“所在國(guó)納稅遵從、所在國(guó)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控及優(yōu)化、跨境稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控及優(yōu)化”。如《試談大企業(yè)稅務(wù)管理組織架構(gòu)建設(shè)》介紹，企業(yè)海外稅務(wù)管理也可以分為“中央集權(quán)”和“諸侯割據(jù)”兩個(gè)極端，而企業(yè)海外管理更靠近哪個(gè)極端，則取決于企業(yè)文化基因、稅收不確定影響、企業(yè)發(fā)展階段影響。從大概率上講，企業(yè)并購(gòu)后期的海外稅務(wù)管理，應(yīng)該從“跨境稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控及優(yōu)化”入手（跨境稅務(wù)優(yōu)化工作已經(jīng)在線性管理中完成，此處應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注跨境稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控），隨后逐步推進(jìn)對(duì)“所在國(guó)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控及優(yōu)化”、“所在國(guó)納稅遵從”的管理。
企業(yè)“跨境稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控”建議以BEPS行動(dòng)計(jì)劃為基點(diǎn)，倒推企業(yè)海外跨境稅務(wù)潛在風(fēng)險(xiǎn)，形成潛在風(fēng)險(xiǎn)清單及應(yīng)對(duì)方案，以此督導(dǎo)海外企業(yè)自查并應(yīng)對(duì)。以下簡(jiǎn)要介紹思路，僅供參考：
BEPS 行動(dòng)計(jì)劃中建議各國(guó)針對(duì)各種濫用協(xié)定待遇的現(xiàn)象對(duì)稅收協(xié)定進(jìn)行修補(bǔ)和明確，同時(shí)輔以必要的國(guó)內(nèi)法修訂，防止稅收協(xié)定濫用。企業(yè)境外投資架構(gòu)應(yīng)關(guān)注：海外投資架構(gòu)享受稅收協(xié)定優(yōu)惠的限制條件，控股公司商業(yè)實(shí)質(zhì)的評(píng)估；增加海外投資層級(jí)對(duì)利潤(rùn)匯回中國(guó)境外所得稅抵免的影響；關(guān)注 BEPS 行動(dòng)計(jì)劃的進(jìn)展，以及各國(guó)稅法關(guān)于濫用稅收協(xié)定的更新；定期對(duì)集團(tuán)的境外架構(gòu)進(jìn)行審閱和梳理，評(píng)估持股架構(gòu)的稅務(wù)效率以及稅收協(xié)定優(yōu)惠的適用性。
有些國(guó)家的稅法規(guī)定，本國(guó)公司的海外子公司滿足一定條件下將被認(rèn)定為受控外國(guó)公司（例如中國(guó)稅法規(guī)定，由中國(guó)居民企業(yè)控制，且設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯低于 25%稅率水平的國(guó)家或地區(qū)的海外子公司為受控外國(guó)公司）。如果受控外國(guó)公司并非由于合理的經(jīng)營(yíng)需要而對(duì)利潤(rùn)不作分配或者減少分配的，其利潤(rùn)中應(yīng)當(dāng)歸屬于母公司的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入母公司的當(dāng)期收入，繳納母公司所在國(guó)的企業(yè)所得稅。
企業(yè)應(yīng)關(guān)注海外公司所在國(guó)家是否存在類似“受控外國(guó)公司”的規(guī)定，如有，則需要關(guān)注是否存在低稅率國(guó)家子公司、是否存在未作分配的利潤(rùn)，以及未作分配是否具有合理的商業(yè)理由等。
針對(duì)利息支出，部分國(guó)家規(guī)定，如果超出資本弱化債資比限制或超出利率水平限制的部分，可能無(wú)法在企業(yè)所得稅前扣除；同時(shí)，跨境支付利息的過(guò)程仍可能產(chǎn)生預(yù)提所得稅。
企業(yè)應(yīng)了解中國(guó)和海外各國(guó)或地區(qū)的資本弱化、不予抵扣的利息費(fèi)用以及利率水平的規(guī)定，以及BEPS出臺(tái)或更新的規(guī)則，評(píng)估對(duì)現(xiàn)有資金路徑的影響。
企業(yè)需了解外派員工個(gè)人所得稅和公司代扣代繳的義務(wù)和責(zé)任申報(bào)限期，了解派駐國(guó)個(gè)稅、社保等的規(guī)則，應(yīng)對(duì)長(zhǎng)期派駐與短期出差人員的區(qū)分以及相應(yīng)安排，以降低可能因外派人員帶來(lái)的常設(shè)機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)。
綜上，以“跨境稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控”為切入點(diǎn)，識(shí)別、應(yīng)控制海外跨境稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，創(chuàng)造稅務(wù)價(jià)值。之后，可以基于“中央集權(quán)”或“諸侯割據(jù)”的考慮，介入海外企業(yè)“所在國(guó)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控及優(yōu)化”、“所在國(guó)納稅遵從”管理。
2019年10月18日
張俊彧
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