二、問：企業(yè)持有的非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的對子公司的長期股權(quán)投資，在首次執(zhí)行日及執(zhí)行新會計準則后，按照《企業(yè)會計制度》及投資準則（以下簡稱“原制度”）核算的股權(quán)投資借方差額的余額如何處理？
答：企業(yè)持有的非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的對子公司的長期股權(quán)投資，按照原制度核算的股權(quán)投資借方差額的余額，在首次執(zhí)行日應(yīng)當執(zhí)行《企業(yè)會計準則第38號--首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》的相關(guān)規(guī)定。
上述對子公司投資的股權(quán)投資借方差額的余額，執(zhí)行新會計準則后，在編制合并財務(wù)報表時應(yīng)區(qū)別情況處理：
（一）企業(yè)無法可靠確定購買日被購買方可辨認資產(chǎn)、負債公允價值的，應(yīng)將按原制度核算的股權(quán)投資借方差額的余額，在合并資產(chǎn)負債表中作為商譽列示
（二）企業(yè)能夠可靠確定購買日被購買方可辨認資產(chǎn)、負債等的公允價值的，應(yīng)將屬于因購買日被購買方可辨認資產(chǎn)、負債公允價值與其賬面價值的差額扣除已攤銷金額后在首次執(zhí)行日的余額，按合理的方法分攤至被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債，并在被購買方可辨認資產(chǎn)的剩余使用年限內(nèi)計提折舊或進行攤銷，有關(guān)折舊或攤銷計入合并利潤表相關(guān)的投資收益項目；無法將該余額分攤至被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債的，可在原股權(quán)投資差額的剩余攤銷年限內(nèi)平均攤銷，計入合并利潤表相關(guān)的投資收益項目，尚未攤銷完畢的余額在合并資產(chǎn)負債表中作為“其他非流動資產(chǎn)”列示。
企業(yè)合并成本大于購買日應(yīng)享有被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額在首次執(zhí)行日的余額，在合并資產(chǎn)負債表中作為商譽列示。
筆者解讀：第二個問題與“非同一控制下”的企業(yè)合并有關(guān)，可見第一號專家工作組意見的前兩個問題均與企業(yè)合并準則有關(guān)。這個問題談了兩層意思，即原來股權(quán)投資差額在首次執(zhí)行日如何處理？執(zhí)行新準則之后又怎么處理？實際上，首次執(zhí)行日的處理原則第38號準則已經(jīng)說得很清楚，只不過在此又以專家工作組意見的方式再次進行了描述。
對于執(zhí)行新準則后怎么處理？實際上被分成兩種情況來分別加以規(guī)定。第一種情況的處理方法與38號準則的規(guī)定完全一致，只不過又重復(fù)了準則的相關(guān)規(guī)定。但第二種情況的處理方法在38號準則中卻沒有涉及，筆者在此將第二種情況的處理原則給大家解釋一下。
第二種情況涉及的文字內(nèi)容較多，理解起來難度也不小。所謂“企業(yè)能夠可靠確定購買日被購買方可辨認資產(chǎn)負債的公允價值”，就是說購買日這天能夠找到被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值；所謂“應(yīng)將屬于購買日被購買方可辨認資產(chǎn)負債的公允價值與其賬面價值的差額”，指的是被購買方的各項可辨認資產(chǎn)負債公允價和其賬面價的差額；所謂“扣除已經(jīng)攤銷掉的金額后在首次執(zhí)行日的余額”中的“已攤銷金額”，指的是原來所確認并攤銷的“借方差”。把上述公允價值與賬面價值之間的差額扣除已經(jīng)攤銷的“借方差”后的余額，具體又區(qū)分為兩種情況來處理：
一種情況是，能夠把該余額按照合理的方法分攤到被購買方可辨認的資產(chǎn)和負債。由于已經(jīng)將該余額分攤到被購買方可辨認資產(chǎn)和負債，編合并報表時子公司可辨認的資產(chǎn)和負債項目的數(shù)額已經(jīng)轉(zhuǎn)化成了公允價值狀態(tài)。所謂“并在被購買方可辨認資產(chǎn)的剩余使用年限內(nèi)計提折舊或者進行攤銷”，指的是要將被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債按照分攤后所形成的公允價值口徑來進行折舊或攤銷，按公允價值口徑所計算的折舊和攤銷與原來按照賬面價值口徑計算的各項折舊或攤銷之間就會存在差額，需要將有關(guān)折舊或攤銷的差額計入合并利潤表的投資收益項目，并在合并報表中通過“投資收益”項目來進行調(diào)整。
另一種情況是，沒有辦法把上述余額合理分攤到各項可辨認資產(chǎn)、負債項目上。在此種情況下，編制合并報表時子公司個別報表中的各項可辨認資產(chǎn)和負債項目仍維持原來的賬面價值狀態(tài)，應(yīng)將上述余額以“其他非流動資產(chǎn)”方式列示在子公司的個別報表上。而此時為了保持子公司個別報表的平衡，筆者認為應(yīng)通過加計“資本公積”項目數(shù)額的方式來解決。對于子公司個別報表中增列的“其他非流動資產(chǎn)”項目的數(shù)額應(yīng)在“原股權(quán)投資差額的剩余年限內(nèi)平均攤銷”，該項攤銷額在合并報表中應(yīng)“計入合并利潤表的投資收益項目”。而對于尚未攤銷完畢的“其它非流動資產(chǎn)”項目的余額，在合并資產(chǎn)負債表中仍作為“其他非流動資產(chǎn)”列示。
由于準則本身沒有談到首次執(zhí)行日之后“非同一控制下”企業(yè)合并中被購買方可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值和賬面價值之間的差額如何進行處理，同時上述規(guī)定的文字內(nèi)容讀起來又很晦澀，建議大家要對此加以認真研讀。理解透徹后其可操作性還是比較強的。
